Диссертация Учётно-аналитическое обеспечение управления финансовыми результатами сельскохозяйственных организаций в системе интеграции молочного подкомплекса

1

КАЗАНСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННАЯ

АКАДЕМИЯ

На правах рукописи
ЗАЛАЛТДИНОВ Марат Миннуллович

УЧЁТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ УПРАВЛЕНИЯ ФИ-
НАНСОВЫМИ РЕЗУЛЬТАТАМИ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИ-
ЗАЦИЙ В СИСТЕМЕ ИНТЕГРАЦИИ МОЛОЧНОГО ПОДКОМПЛЕКСА

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учёт, статистика

ДИССЕРТАЦИЯ
на соискание учёной степени
кандидата экономических наук

Научный руководитель -
доктор экономических наук,
профессор Клычова Г. С.

Казань 2004

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ ............................................................................ 3

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТА-
ТОВ В СИСТЕМЕ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ИНТЕГРАЦИИ
ПРЕДПРИЯТИЙ
............................................................................................................11

1.1. Концепция определения финансовых результатов....................... 11

1.2. Интеграция как экономическая категория..................................... 26

1.3. Эффективность интеграции............................................................. 64

2. ИНФОРМАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ
УЧЁТА И КОНТРОЛЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ В
МОЛОЧНОМ СКОТОВОДСТВЕ
................................................... 75

2.1. Методические подходы учёта финансовых результатов в мо-
лочном скотоводстве.......................................................................... 75

2.2. Бухгалтерский учёт финансовых результатов в сельском хозяй-
стве............................................................................................. 98

2.3. Особенности учёта финансовых результатов молочного ското-
водства в крестьянских (фермерских) хозяйствах...................... 126

3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ФИНАНСО-
ВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ МЕЖДУ УЧАСТНИКАМИ ИНТЕГРА-
ЦИИ
..............................................................................................................................................................................137

3.1. Экономическая эффективность сферы производства молока...... 137

3.2. Экономическая оценка сферы переработки молока.......................156

3.3. Порядок формирования нормативной закупочной цены в си-
стеме интеграции сфер производства и переработки молока
.......... 165

ЗАКЛЮЧЕНИЕ........................................................................................ 180

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК..................................................196

ПРИЛОЖЕНИЯ........................................................................................212

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. В настоящее время складывается
сложная ситуация с обеспечением населения дешёвой и качественной молочной
продукцией. Причинами такого положения явились процессы дезинтеграции
сфер производства и переработки молока, которые в свою очередь были вызва-
ны непродуманной ценовой политикой как центральных, так и местных вла-
стей. Тем не менее процессы интеграции в молочном подкомплексе страны в
настоящее время продолжают развиваться. Они базируются на новых подходах
в управлении деятельностью организаций, которые определяют особый поря-
док формирования и учёта финансовых результатов в молочном скотоводстве.

Новая система управления предопределяет изменения в формировании
финансовых результатов и использовании в управлении финансовыми резуль-
татами молочного скотоводства учётной и контрольно-аналитической инфор-
мации. Многогранность управления сельскохозяйственной организацией в це-
лом и отдельными структурными подразделений при различных формах хозяй-
ствования обусловливает необходимость предоставления учётом для принятия
соответствующих управленческих решений достоверных данных о состоянии
молочного скотоводства. При этом учётная и контрольная функции бухгалтер-
ского учёта реализуются в полной мере, если учёт ведёт к сохранению достиг-
нутого уровня или повышению эффективности молочного скотоводства. Такое
положение возможно при использовании соответствующих методов и техниче-
ских приёмов, способствующих улучшению управленческих и информацион-
ных аспектов бухгалтерского учёта и контроля финансовых результатов в орга-
низациях вообще и в молочном скотоводстве в частности.

Важное значение данные вопросы приобретают в системе интеграцион-
ных процессов молочного подкомплекса. Особое положение в этих процессах
занимает молочный подкомплекс Республики Татарстан.

В Республике Татарстан удалось сохранить в целостном дореформенном
виде сферу переработки молока и в частичном виде её сырьевую базу.

Сфера переработки молока заняла монопольное положение на рынке в
качестве практически единственного агента, ведущего закупки молока.

В отличие от этого за период реформ сырьевая база молочного подком-
плекса Республики Татарстан была сильно разрушена, что выразилось в сниже-
нии поголовья молочного стада, и как следствие, в снижении количества сдава-
емого в переработку молока. Зажатые с одной стороны высокими рыночными
ценами на сырье и оборудование и низкими закупочными ценами, жёстко дово-
димыми правительством, с другой стороны сельскохозяйственные производи-
тели молока получили снижение рентабельности его производства. Такое по-
ложение сделало невыгодным производство молока для сдачи в переработку на
предприятия молочной промышленности Республики Татарстан. Для сохране-
ния отрасли правительством были предприняты жёсткие меры вплоть до нака-
зания руководителей сельхозпредприятий за сброс поголовья молочного стада
и несанкционированные самостоятельные продажи молока на рынке и вывоз
молока за пределы республики. Всё это деформировало отношения между пе-
реработчиками и сдатчиками молока, сделало молочное скотоводство крайне
неэффективным.

В данных условиях актуальным становится разработка комплекса меро-
приятий по совершенствованию отношений между переработчиками и произ-
водителями молока на основе учёта и контроля обоснованной базы распределе-
ния конечного финансового результата от производства и переработки молока.

Таким образом, многоукладная трансформационная экономика, пред-
ставленная различными формами собственности и видами хозяйствования, а
также преимущественно экономическими методами управления организациями
и их сегментами, предполагает разумные преобразования и развитие системы
бухгалтерского учета и контроля финансовых результатов с использованием
фундаментальной отечественной теории, её прогрессивных методов и между-
народного опыта в условиях рынка.

Проблемами учета и анализа финансовых результатов деятельности орга-
низаций, в том числе совершенствованием учета и разработкой методических
вопросов учета в сельском хозяйстве занимались многие отечественные и зару-
бежные ученые-экономисты: Р.А.Алборов, Х.Андерсен, А.С.Бакаев,
П.С.Безруких, Н.Г.Белов, В.Г.Гетьман, Г.И.Гринман, В.Б.Ивашкевич,
З.В.Кирьянова, Г.С.Клычова, М.И.Кутер, Д.Колдуэлл, И.А.Ламыкин,

A.Д.Ларионов, Э.Майер, Р.Манн, Е.А.Мизиковский, А.С.Наринский, Б.Нидлз,
И.Ф.Овсийчук, В.Ф.Палий, В.П.Петров, М.З.Пизенгольц, В.К.Радостовец,
П.В.Смекалов, Я.В.Соколов, Ч.Т.Хорнгрен, Л.И.Хоружий, А.Д.Шеремет,

B.Г.Широбоков и др.

Следует отметить, что несмотря на достаточно большое внимание ученых
к исследованию проблем учета финансовых результатов, отдельные теоретиче-
ские и практические вопросы этой сложнейшей проблемы остаются нерешен-
ными. Одной из них является необходимость выработки научной методики от-
ражения в бухгалтерском учете финансовых результатов молочного скотовод-
ства в сельскохозяйственных организациях. Особенно это проявилось в совре-
менных условиях приведения бухгалтерского учёта в соответствие с междуна-
родными стандартами финансовой отчетности.

Проблема выбора базы и способов распределения конечных финансовых
результатов в системе интеграционных взаимоотношений широко исследова-
лась отечественными учёными. Можно выделить три этапа в историческом
процессе и соответствующих им ученых, развивавших эти идеи:

первый этап - период с двадцатых по шестидесятые годы ХХ века. Ос-
новными теоретиками этого периода были такие видные учёные, как Н.Д. Кон-
дратьев, А. В. Чаянова, А.Н. Челинцев;

второй этап охватывает шестидесятые и восьмидесятые годы и по масш-
табам и результативности является самым значительным. Тогда основными
теоретиками идей интеграционных взаимоотношений были М.П. Василенко,
А. Д. Джахангиров, М.М. Макеенко, А.С. Негру-Водэ, Ю.В.Седых,
Н.С.Харитонов и другие;

с 1992 года начинается третий этап, в котором основными теоретиками
являются А. Башмачников, О.С. Виханский, Р.Н. Минниханов, В. Смышляев,
А.Т. Стадник, Д.И. Файзрахманова, А.А.Шутьков и другие.

Недостаточная разработанность и большая практическая значимость ре-
шения указанных проблем в молочном скотоводстве сельского хозяйства обу-
словили выбор темы диссертации, ее цель, задачи и последовательность иссле-
дования.

Цели и задачи исследования. Основной целью диссертационного иссле-
дования является научное обоснование методологических основ и практиче-
ских рекомендаций по выявлению финансовых результатов и путей повышения
эффективности в молочном скотоводстве сельскохозяйственных организаций в
условиях интеграции сфер молочного подкомплекса в соответствии с совре-
менными требованиям информационного обеспечения управления.

Для достижения цели исследования автором решались следующие узло-
вые задачи:

1) определение приоритетных направлений и разработка концепций раз-
вития бухгалтерского учёта финансовых результатов в сельскохозяйственных
организациях;

2) критическое освещение теоретических аспектов интеграции в агро-
промышленном комплексе, исследование и определение наиболее эффективных
механизмов взаимоотношений между участниками интеграции, сравнительный
анализ классификаций интеграционных процессов;

3) изучение действующей методической базы отражения финансовых ре-
зультатов на счетах бухгалтерского учёта и разработка предложений по совер-
шенствованию методики отражения в учёте финансовых результатов с учётом
особенностей сельского хозяйства;

4) обоснование необходимости совершенствования системы счетов бух-
галтерского учета доходов и расходов в соответствии с международными стан-
дартами финансовой отчетности;

5) разработка и обоснование использования балансовых методов кон-
троля финансовых результатов в системе управления сельскохозяйственной ор-
ганизацией;

6) обоснование рекомендаций по совершенствованию форм первичной
документации и регистров аналитического и синтетического учёта затрат на
производство продукции молочного скотоводства;

7) разработка и обоснование для фермерских (крестьянских) хозяйств
упрощённой формы и регистров бухгалтерского учёта;

8) анализ состояния сферы производства и переработки молока, анализ
финансовых результатов от производства и переработки молока, выявление на
этой основе резервов роста эффективности молочного подкомплекса;

9) разработка действенного механизма взаимовыгодного распределения
конечных финансовых результатов между участниками интеграции сфер про-
изводства и переработки молока;

10) расчёт обоснованной базы учёта и контроля распределения финансо-
вых результатов от производства и переработки молока.

Предмет и объект исследования. Предметом является система учёта и
анализа финансовых результатов в условиях аграрной реформы и перехода рос-
сийских стандартов бухгалтерского учёта на международные стандарты финан-
совой отчётности, а также производственные и экономические отношения в си-
стеме интеграции сфер производства и переработки молока.

Объектом исследования являются сельскохозяйственные предприятия,
занимающиеся молочным скотоводством, и молокоперерабатывающие пред-
приятия Республики Татарстан.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологи-
ческой основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных
учёных по проблемам бухгалтерского учёта финансовых результатов, россий-
ские и международные стандарты финансовой отчётности, инструкции и дру-
гие нормативные документы по бухгалтерскому учёту затрат на производство и
калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяй-
ственных организациях, теоретические положения по интеграции в агропро-
мышленном комплексе, статистике и анализу. Исследование проводилось об-
щераспространенными приемами: сравнение в динамике и пространстве, науч-
ная абстракция, анализ и синтез, моделирование вариантов интеграционных от-
ношений, вариантов формирования финансовых результатов в учете с приме-
нением бухгалтерских счетов, конструирование возможностей осуществления
предлагаемых идей с помощью таблиц и т. д. Методы исследования, приме-
нявшиеся в процессе исследования: абстрактно-логический, экономико-
статистический, экономико-математический, балансовый, монографический.

Научная новизна результатов исследования заключается в теоретиче-
ском обосновании и решении комплекса вопросов по стандартизации учёта фи-
нансовых результатов и разработки эффективных механизмов интеграции в мо-
лочном подкомплексе.

Научная новизна заключается в следующем:

1. На основе исследования приоритетных направлений развития бухгал-
терского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой от-
чётности разработана концепция учёта финансовых результатов в сельскохо-
зяйственных организациях в условиях интеграции.

2. Критически освещены теоретические аспекты интеграции в агропро-
мышленном комплексе и определены наиболее эффективные механизмы взаи-
моотношений между участниками интеграции.

Уточнены классификации интеграционных процессов в соответствии с
современными тенденциями развития АПК.

3. Обоснованы методические подходы к учету финансовых результатов в
сельском хозяйстве, позволяющие более точно определять финансовые резуль-
таты и приближающие методику их учета к международным стандартам фи-
нансовой отчетности.

4. Доказана необходимость совершенствования системы счетов бухгал-
терского учета доходов и расходов в соответствии с международными стандар-
тами финансовой отчётности.

Предложено в номенклатуре системы счетов выделить:

- для учета фактов об инфляционных, безвозмездно полученных, дотаци-
онных доходах и расходах до их юридической реализации счёт 92 «Потенци-
альные доходы и расходы»;

- для контроля, анализа и управления чрезвычайными ситуациями счёт 93
«Чрезвычайные доходы и расходы».

5. Разработаны и обоснованы балансовые методы установления достовер-
ности сумм финансового результата организаций на начальном этапе контроля.

6. Разработаны и обоснованы рекомендации по совершенствованию форм
первичной документации и регистров аналитического учёта затрат на произ-
водстве продукции молочного скотоводства с целью получения полной, объек-
тивной и оперативной информации на всех этапах технологического процесса.

7. Предложено для фермерских (крестьянских) хозяйств вести учёт по
специально разработанным упрощенным формам и регистрам бухгалтерского
учета, позволяющие определить прибыль (убыток) в конце года без определе-
ния себестоимости, составить баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о
движении денежных средств.

8. Определены нормативные значения факторов и на этой основе выявле-
ны резервы и намечены пути повышения эффективности молочного скотовод-
ства сельскохозяйственных организаций в условиях интеграции молочного
подкомплекса.

9. Разработан действенный механизм взаимовыгодного распределения
финансовых результатов между участниками интеграции сфер производства и
переработки молока.

10. Предложена обоснованная база учёта и контроля распределения фи-
нансовых результатов от производства и переработки молока.

Теоретическая значимость результатов исследования состоит в разра-
ботке концепции учёта финансовых результатов сельскохозяйственных орга-
низаций в условиях интеграции молочного подкомплекса и уточнении класси-
фикаций интеграционных процессов.

Практическая значимость результатов исследования заключается в вы-
работке рекомендаций по совершенствованию действующей нормативной базы
и практики учёта финансовых результатов, которые могут найти отражение в
Плане счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности аг-
ропромышленных организаций и методических рекомендациях по бухгалтер-
скому учёту доходов, расходов и финансовых результатов сельскохозяйствен-
ных организаций.

Разработанные в процессе исследования практические рекомендации мо-
гут быть использованы сельскохозяйственными организациями при формиро-
вании учётной политики в процессе совершения хозяйственных операций на
счетах бухгалтерского учёта, а также при раскрытии информации в бухгалтер-
ской отчётности.

Апробация результатов исследования прошла в 1998-2004 годах на
научных конференциях Казанской государственной сельскохозяйственной ака-
демии (КГСХА), республиканской научно-производственной конференции в
Казанской государственной академии ветеринарной медицины (КГАВМ), на
межвузовской научно-практической конференции в Казанском институте (фи-
лиал) Московского государственного университета коммерции (КИМГУК), на
научной конференции в Академии наук Республики Татарстан, основные поло-
жения по теме исследования были напечатаны в журнале «Современные аспек-
ты экономики».

Результаты исследования получили широкое применение в учебном про-
цессе высших учебных заведений (Казанской ГСХА и Казанской ГАВМ)

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФИНАНСОВЫХ РЕ-
ЗУЛЬТАТОВ В СИСТЕМЕ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ИНТЕ-
ГРАЦИИ ПРЕДПРИЯТИЙ

1.1. Концепция определения финансовых результатов

В рыночной экономике прибыль — конечная цель и движущий мотив
производства. Это основной показатель эффективности любой организации.

Прибыль является источником благосостояния трудового коллектива, со-
циального и производственного развития. Поэтому каждый предприниматель,
каждый трудовой коллектив будет стремиться к ее получению. Получение при-
были позволяет не только поддерживать производственную деятельность ком-
мерческой организации, но и удовлетворять ее различные социальные интере-
сы. Поэтому организации стремятся к увеличению получаемой прибыли. Таким
образом, стремление получить прибыль и увеличить ее является мощным фак-
тором развития производственной деятельности коммерческой организации.
Этот стимул и определяет экономическую и социальную сущность категории
прибыли [91].

Исследованию порядка формирования и отражения прибыли в бухгалтер-
ском учете были посвящены многие научные работы. Однако эти вопросы зача-
стую рассматриваются без связи с предпринимательством. Замечательным
представляется высказывание по этому поводу Я.В.Соколова: «кому нужна
прибыль: бухгалтеру или его работодателю, какова ее структура и как она
(прибыль) исчисляется— проблема проблем» [141,с.441]. Сущность и противо-
речия прибыли для предпринимателей и бухгалтеров наиболее ярко проявля-
ются при формировании и отражении её в бухгалтерском учете. Интересной
является ситуация, когда предприниматель считает, что его организация осу-
ществляла расходы, приведшие к убыткам, а бухгалтер формирует расходы так,
что в учете отражается прибыль. Причиной этого противоречия являются спе-
цифические приемы бухгалтерского учета: амортизация и капитализация рас-
ходов.

Такие противоречия по-настоящему начали рассматриваться только в по-
следние годы, в связи с чем начал меняться подход к формированию и отраже-
нию прибыли в бухгалтерском учете в соответствии с современными требова-
ниями.

Прибыль, исчисленная по правилам ведения бухгалтерского учета, пред-
ставляет собой конечный финансовый результат организации, выявленный по
данным бухгалтерского учета всех его операций за отчетный период. С вступ-
лением в силу Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных
приказом МФ РФ № 94н от 31 октября 2000 года, приведенный выше термин
стал совпадать с понятием «нераспределенная прибыль организации» [91].

И только с вступлением в силу нового Плана счетов бухгалтерского учета
понятие «нераспределенная прибыль» стало адекватным, хотя и с оговорками.

Практика ведения бухгалтерского учета указывает на настоятельную
необходимость определения показателя прибыли, исчисленного по данным
бухгалтерского учета всех его операций за отчетный период, за исключением
операций, связанных с налогообложением прибыли. Такой показатель в работе
получил название прибыль до налогообложения. Его следует отличать от при-
были до налогообложения в целях составления бухгалтерской отчетности.

В указанных целях прибыль до налогообложения увеличивается
(уменьшается) на разницу по операциям чрезвычайного характера.

При составлении отчета о прибылях и убытках определяется показатель
валовой прибыли. Такая валовая прибыль представляет собой разницу между
выручкой (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом
налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных пла-
тежей) и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ и услуг.

Рассматривая различные определения прибыли, нельзя не указать на
назревшую необходимость унификации ее понятийного аппарата, с помощью
которого разрабатываются нормативные акты, регулирующие финансово-
хозяйственную деятельность.

Так в Положении по бухгалтерскому учёту о финансовом результате ска-
зано, что «бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный фи-
нансовый результат (прибыль или убыток) ...». Далее в этом же положении:
«... доходы подлежат отнесению на финансовые результаты ...» [11].

Несколько сходное определение финансового результата даёт
В.Е.Ануфриев. Он пишет: «финансовый результат хозяйственной деятельности
организации определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в
течение календарного (хозяйственного) года». И далее: «. финансовый резуль-
тат в виде прибыли или убытка.», а также «финансовый результат представ-
ляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов организации» [27].

В книге «Бухгалтерский учёт» Н.П.Кондраков по этому вопросу пишет,
что «финансовый результат отражает изменение собственного капитала за
определенный период в результате производственно-финансовой деятельности
организации» [79,с.516].

Мы согласны с мнением Н.П.Кондракова. Однако в определение, данное
им, по нашему мнению, необходимо внести дополнение и рассматривать фи-
нансовый результат прежде всего как показатель, который отражает изменение
собственного капитала предприятия за определенный период в результате про-
изводственно-финансовой деятельности организации. Ввод слова «показатель»
не изменяет данное определение, но при этом даёт возможность использовать
понятие «финансовый результат» без дополнительных комментариев, которое
сразу даёт представление, что речь идёт о конкретном экономическом показа-
теле.

Из многих определений видно, что при расшифровке понятия «финансо-
вый результат», происходит некоторое смешение понятий прибыли и убытка с
доходами и расходами организаций.

«В соответствии с МСФО доход - это приращение экономических выгод
в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения
активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капита-
ла, не связанного с вкладами участников акционерного капитала» [105].

«В ПБУ 9/99 понятие дохода трактуется аналогично МСФО» [105].

К.Маркс дает следующее определение категории «доход»: «Та часть сто-
имости товара, которая представляет только стоимость сырья, машин, словом -
стоимость потребленных средств производства, вовсе не образует дохода, а
только возмещает капитал ... другая часть стоимости товара ... образует доход,
или может быть израсходована в виде заработной платы, прибыли, ренты и
процента ...» [98,с.43 ].

В определениях дохода даваемых экономистами, в отличие от бухгалте-
ров, отражается несколько иное понимание этого термина. Он рассматривается
в отрыве от такого понятия, как финансовый результат. В то время как в бух-
галтерском учёте доход и финансовые результаты рассматриваются в органиче-
ской связи и не могут существовать раздельно. В экономической теории кате-
гория «доход» существует самостоятельно и является совершенно иной харак-
теристикой соответствующего экономического явления.

Здесь существует проблема использования соответствующих терминов
для характеристики того или иного явления в экономической науке вообще и в
бухгалтерском учёте в частности. И поэтому, на наш взгляд, дискуссия по по-
воду определения истинной сущности дохода, равной для экономистов и бух-
галтеров, надуманна. Для экономистов и бухгалтеров равной является только
семантика слова доход, всё остальное нет. Возможно, было бы решением этой
проблемы использование в бухгалтерском учёте в качестве термина, характери-
зующего те же процессы, что и доход, какого-нибудь другого термина-
синонима. Или всё оставить на своих местах, а для недопущения споров делать
оговорки на принадлежность темы дискуссий к бухгалтерскому учёту в частно-
сти или к экономике вообще.

Согласно МСФО расходы признаются таковыми, «... если возникает
уменьшение будущих экономических выгод, связанных с уменьшением актива
или увеличением обязательства, которые могут быть надежно измерены» [105].

Что касается отечественного законодательства, то «в ПБУ 10/99 включе-
ны все требования к признанию расходов, изложенные в Концепции, а значит, и
в МСФО» [105]. Единственным отличием, по мнению Е.Мизиковского и
Т.Дружиловской, является то, что «...в отличие от МСФО расход в соответ-
ствии с ПБУ 10/99 не может быть признан только на основании профессио-
нального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен
подтверждаться документально: договором, нормативом и т.д.» [105].

Понятия дохода и расхода тесно связаны с понятиями прибыли и убытка.

Трактовки прибыли и её сущности в разных источниках также являются
неоднозначными.

Выдающийся русский ученый А.П.Рудановский о прибыли писал: «При-
быль есть превышение доходов над расходами в каждой операции, а убыток,
обратно, превышение расходов над доходами, определившееся в законченных
операциях; тогда как превышение доходов над расходами, или обратно, в неза-
конченных операциях нельзя придавать значения прибыли или убытка... »
[133,с.64].

М.РМэтьюс и М.Р.Перера о прибыли отмечали следующее: «Полная при-
быль — это изменение собственного капитала (чистых активов) хозяйствующе-
го субъекта за отчетный период, являющееся результатом хозяйственных опе-
раций и событий, не связанных с личным капиталом собственников фирмы.
Она включает все изменения собственного капитала, произошедшие за период,
за исключением тех, что являются следствием вкладов собственников и выплат
собственникам» [108,с.312].

В другом источнике сказано, что «прибыль — это денежное выражение
основной части денежных накоплений, создаваемых предприятиями любой
формы собственности. Как экономическая категория она характеризует финан-
совый результат предпринимательской деятельности предприятия». И далее
уточняется: «Прибыль как конечный финансовый результат деятельности пред-
приятий представляет собой разницу между общей суммой доходов и затратами
на производство и реализацию продукции с учетом убытков от различных хо-
зяйственных операций» [149,с.122].

В российском законодательстве о прибыли сказано следующее: «Соглас-
но статье 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полу-
ченные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определя-
емых в соответствии с главой 25 НК РФ» [17].

О прибыли и убытке В.Е.Ануфриев говорит, что «превышение доходов
над расходами означает прирост имущества организации - прибыль, а расходов
над доходами - уменьшение имущества - убыток» [27].

А.А.Задоя и Ю.Е.Петруня пишут об экономической прибыли: «Экономи-
ческая прибыль - это то, что остается после вычитания всех издержек, как яв-
ных (внешних), так и скрытых (внутренних), из общего дохода фирмы» [60].

В ПБУ 18/02 прямо указывается на признание в бухгалтерском учёте по-
нятия «бухгалтерская прибыль»: «... а также определяет взаимосвязь показате-
ля, отражающего прибыль (убыток), ... (далее - бухгалтерская прибыль (убы-
ток), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период ...» [8].

Я.В.Соколов уточняет, что в бухгалтерском учете и экономической тео-
рии наблюдаются различия по поводу определения сущности прибыли. Он пи-
шет о бухгалтерской прибыли, что она «. есть разница между доходами и рас-
ходами фирмы (предприятия)», а об экономической прибыли пишет, что она
«...есть увеличение в течение отчетного периода оценки актива за счет измене-
ния его доходности». [141,с.443].

В следующем источнике также «различают бухгалтерское и экономиче-
ское значение прибыли (той прибыли, что употребляется в широком значении).
Например, в России в бухгалтерскую прибыль предприятия включают выручку
предприятия от реализации продукции за вычетом из нее затрат на производ-
ство реализованной продукции, добавляя (исключая) при этом доходы (расхо-
ды) от внереализационных операций (доходы от ценных бумаг, расходы на вы-
плату некоторых налогов, убытки от стихийных бедствий и др.). Если из исчис-
ленной таким образом прибыли вычесть налог на нее и некоторые другие пла-
тежи в бюджет, то получится прибыль, остающаяся в распоряжении предприя-
тия (нередко ее называют чистой прибылью).

Прибыль предприятия в экономическом значении можно подсчитать и
вышеуказанным способом, но при этом в расходы нужно включать вмененные
расходы (вышеупомянутую земельную ренту, заработную плату жены хозяи-
на)» [172,с.52].

Кроме этого прибыль «часто используется как мера эффективности дея-
тельности или как основа для других измерений, таких как прибыль на инве-
стиции или прибыль на акцию» [102,с.48].

«Прибыль является показателем, наиболее полно отражающим эффек-
тивность производства, объем и качество произведенной продукции, состояние
производительности труда, уровень себестоимости. Вместе с тем прибыль ока-
зывает стимулирующее воздействие на укрепление коммерческого расчета, ин-
тенсификацию производства при любой форме собственности.

Прибыль — один из основных финансовых показателей плана и оценки
хозяйственной деятельности предприятий» [149,с.122].

Из рассмотренных трактовок прибыли видно, что она рассматривается
как финансовый результат, как разность между доходами и расходами органи-
заций, как категория в свете производственных и экономических отношений,
как показатель эффективности работы организаций и стимулирующий фактор.

Такое разнообразие взглядов связано с многосторонностью прибыли, и
поэтому здесь нет противоречивых мнений.

Безусловно, прибыль (и убыток как противоположная вероятность исхода
финансово-хозяйственной деятельности организаций) представляет собой фи-
нансовый результат. Однако как было показано выше, к финансовому результа-
ту относят также доходы и расходы. На практике могут возникнуть противоре-
чия между субъектами хозяйствования или бизнеса и государственными орга-
нами, которые буду связаны с неточным пониманием содержания финансового
результата. Каждый раз необходимо будет дополнять выражение «финансовый
результат» объяснением, идёт ли речь о доходах и расходах или о прибыли или
убытке.

В связи с этим мы предлагаем уточнить характеристики финансового ре-
зультата. Для обобщения доходов и расходов необходимо использовать термин
«финансовые результаты» и обязательно во множественном числе, так как речь
идёт одновременно и о доходах, и о расходах.

Во многих нормативных актах, где рассматриваются прибыль и убыток,
для их характеристики используют или просто термин «финансовый результат»
или «конечный финансовый результат».

По нашему мнению, при характеристике прибыли или убытка необходи-
мо использовать только термин «конечный финансовый результат», в един-
ственном числе, так как он представляет в данном случае только прибыль или
только убыток.

Существующие различия в трактовках прибыли бухгалтерами и экономи-
стами, по нашему мнению, объективны.

По этому поводу Я.В.Соколов писал: «Итак, мы видим, единого понима-
ния прибыли нет и не может быть, ибо оно зависит от целей, поставленных за-
интересованным лицом. Такое лицо, прежде всего, должно решить: что вклю-
чить в состав актива и как исчислена бухгалтерская прибыль ...» [141,с.444].

По нашему мнению, различие в трактовках экономической и бухгалтер-
ской прибыли также связано с тем, что научная мысль и практика бухучёта и
экономической теории двигались в разных направлениях, имея разные предме-
ты исследования и практического опыта. Бухгалтеры решали учётные задачи с
целью обеспечения управления необходимой информацией об управляемой си-
стеме, а экономисты исследовали сущность показателей и экономических явле-
ний для их адекватной оценки.

Существует необходимость синтеза знаний для однозначного толкования
объективной действительности с целью адекватного реагирования на происхо-
дящее.

В связи с этим нам видится, что такой синтез возможен в следующем по-
рядке: экономисты, согласно своей работе, исследуют структуру экономиче-
ских явлений, представляют их структуру, а бухгалтеры решают учётные зада-
чи по отражению этой структуры в системе учётных регистров. Другими сло-
вами, в бухгалтерском учёте те или иные учётные показатели должны исполь-
зоваться только при наличии и в свете их экономического обоснования. Иначе
бухгалтерская наука будет дублировать экономическую теорию, давая свое
обоснование сущности экономических показателей и явлений.

В свою очередь сама сущность прибыли порождает сложные экономиче-
ские взаимоотношения по поводу ее объемов и границ распределения, склады-
вающиеся между коммерческой организацией как хозяйствующим субъектом, с
одной стороны, и рядом других субъектов, с другой. Например, взаимоотноше-
ния организации с работниками по поводу оплаты труда, государством по по-
воду взаимоотношений с бюджетом и другие.

Роль прибыли в хозяйственной деятельности организаций предопределя-
ется ее функциональным назначением, а проявляется в использовании произ-
водных от нее расчетных категорий, таких как начисление доходов участникам
организации, различных резервов и др.

Процесс распределения прибыли можно разделить на две основные ча-
сти: во-первых, распределение между государством и коммерческими органи-
зациями, и во-вторых, распределение остающейся в распоряжении организации
части прибыли только между собственниками, между собственниками и трудо-
вым коллективом.

Распределение прибыли между государством и коммерческими организа-
циями осуществляется через систему государственного регулирования, где
определяются критерии и условия работы всех субъектов отношений. Такое
распределение, как правило, всегда сопровождается прямым изъятием части
прибыли в виде налогов и сборов в бюджет государства.

В свою очередь, распределение прибыли, остающейся в распоряжении
организаций, зависит от конкретной социально-политической обстановки и
может регулироваться государством. Такое регулирование может осуществ-
ляться в жесткой или косвенной формах, а может вообще не регулироваться в
зависимости от сфер деятельности, организационных форм и форм собственно-
сти.

Методы распределения прибыли могут быть административные и эконо-
мические, а также сочетаться между собой. При помощи распределения прибы-
ли государство в конкретных социально-политических условиях применяет
специфические методы, свои способы и приемы. При этом распределение при-
были внутри коммерческих структур осуществляется в зависимости от множе-
ства факторов. Прежде всего оно зависит от планов самой коммерческой орга-
низации по соответствующим направлениям: развитие производства, стимули-
рование персонала, личное потребление участников организации и т. д.

Контроль над распределением прибыли на практике осуществляется по-
средством предоставления соответствующей отчетности. Однако следует иметь
в виду, что существующая бухгалтерская отчетность (календарный год) являет-
ся лишь частью периода общей направленности развития коммерческих орга-
низаций. Поэтому внешнее проявление показателей может искажать реальную
картину деятельности. Кроме того, в бухгалтерской отчетности в обязательном
порядке находят отражение только показатели распределения прибыли, связан-
ные с интересами государства. Показатели, отражающие интересы собственни-
ков, в основном формируются бухгалтерским аппаратом организации.

Всесторонний анализ современной экономической и нормативной лите-
ратуры по рассматриваемым проблемам показывает, что вопросы формирова-
ния и распределения прибыли находят недостаточно обоснованное отражение в
бухгалтерском учете и отчетности. А поскольку эти показатели являются важ-
нейшими в оценке финансово-хозяйственной деятельности коммерческих орга-
низаций, то бухгалтерский учет финансовых результатов и распределения при-
были должен занимать одно из ведущих мест в методологии всего бухгалтер-
ского учета и его нормативного регулирования.

Сложной остаётся проблема распределения конечного финансового ре-
зультата в системе интеграционных отношений между сельскохозяйственными
товаропроизводителями и перерабатывающими предприятиями.

В современных условиях многие предприятия фондопроизводящих и пе-
рерабатывающих отраслей АПК и агросервиса фактически являются монополи-
стами по отношению к сельскохозяйственным товаропроизводителям. Исполь-
зуя свое монопольное положение, предприятия по производству и сбыту сель-
скохозяйственной техники, удобрений, горюче-смазочных материалов, элек-
троэнергии, а также по заготовкам, хранению, переработке и реализации сель-
скохозяйственной продукции резко повысили цены на свои товары и услуги.
Это явилось основной причиной диспаритета цен между сельским хозяйством и
другими отраслями и сферами АПК.

В связи с этим Э. В. Долматов, О. А. Родионова и Е. П. Юрков писали:
«Центральная проблема любого агропромышленного формирования связана с
отработкой механизма экономических отношений между перерабатывающим
предприятием и поставщиками сельскохозяйственного сырья, для которых
большое значение имеет товарообменный аспект отношений.

По существу, проблема экономических отношений в агропромышленных
формированиях сводится к определению вклада сельскохозяйственных това-
ропроизводителей (поставщиков сырья) в конечный результат, под которым
понимается выручка от реализации продукции перерабатывающего предприя-
тия в оптовых или отпускных ценах. Для решения данной задачи могут быть
использованы две методические схемы:

первая предусматривает: обоснование расчетных цен на сырье и продук-
ты переработки и последующее установление доли стоимости сырья (в расчет-
ных закупочных ценах) в стоимости товарной продукции перерабатывающего
предприятия (в расчетных оптовых или отпускных ценах);

вторая предполагает: определение стоимости сырья по остаточному
принципу, т.е. за вычетом из выручки от реализации продукции собственных
затрат и прибыли. При этом осуществляется обоснование важных экономиче-
ских показателей перерабатывающего предприятия (выручки от реализации, за-
трат на переработку, прибыли), а затем установление доли стоимости сырья в
выручке от реализации продукции.

Обе схемы имеют свои достоинства и недостатки, а также общие сложно-
сти нормативно-информационного обеспечения .

Другим важнейшим компонентом цены является прибыль на единицу из-
держек, задаваемая нормативом рентабельности. Возможны различные подхо-
ды к определению как нормативов ценообразующих затрат, так и нормативов
рентабельности ...» [57,с.24-25].

Т.А.Югай писал о необходимости установления цены «на основе схемы
отраслевых издержек производства, предусматривавшей распределение прибы-
ли между партнерами по производству конечного продукта в зависимости от
нормативной величины ресурсов - капиталоемкости и фондоемкости. При этом
на каждую единицу нормативных ресурсов на различных этапах производства
приходится равная прибыль» [22,с.118].

Также на необходимость расчёта норматива цены, прибыли и затрат ука-
зывал В.И.Фролов. Он писал: «При этом существуют две проблемы: первая -
это исчисление величины прибыли, предназначенной для распределения, вто-
рая - это выбор способов ее распределения между участниками кооперации.

Распределение прибыли рекомендуется вести посредством включения
всей прибыли в расчетные цены или частичное ее включение с последующим
дораспределением в конце года или в течение года по кварталам.

. наиболее приемлемым способом распределения прибыли в конце года
являются нормативные совокупные затраты» [152,с.95].

Е.Ф.Злобин писал о необходимости применения эквивалентных цен на
основе нормативной себестоимости и рентабельности для решения проблемы
отношений при агропромышленной интеграции: «Эквивалентная цена на сель-
скохозяйственную продукцию должна прежде всего возместить товаро-
производителю затраты по оплате труда на среднем межотраслевом уровне и
обеспечить прибыль, достаточную для расчетов с бюджетом, выплаты диви-
дендов собственникам земельных долей и имущественных паев, финансирова-
ния части расходов предприятий на расширение производства и решения не-
отложных социальных проблем. Эквивалентную цену рассчитывают на основе
нормативных значений себестоимости продукции и рентабельности производ-
ства» [66,с.13].

Схожее мнение высказывают А.М.Хвостов, И.А.Минаков, Л.А.Сабетова:
«.Механизм регулирования производственно -экономических связей между
участниками ассоциации должен формироваться на принципе равной рента-
бельности на стадии производства и переработки.

В ассоциации по производству и переработке молока целесообразно рас-
пределять между её участниками денежную выручку от реализации данной
продукции исходя из нормативных затрат и нормативного уровня рентабельно-
сти или на основании совокупной трудоёмкости производства молока и молоч-
ной продукции» [156,с.42].

Из приведённых мнений видно, что решение проблемы экономических
взаимоотношений между участниками интеграции лежит на пути разработки и
применения нормативных затрат, цен и рентабельности, а также способа рас-
пределения выручки или прибыли от реализации переработанной продукции
конечному потребителю.

На наш взгляд, объектом исчисления нормативов должны быть закупоч-
ные цены. Конечные цены должны определяться рынком - на основе спроса и
предложения.

«При этом - как писал В.И.Фролов - формирование системы закупочных
цен в АПК должно осуществляться на основе следующих принципов: цены
должны отражать общественно-необходимые затраты на производство и реали-
зацию продукции; стимулировать производство основных ее видов в наиболее
благоприятных регионах, на специализированных предприятиях; дальнейшего
совершенствования зональной дифференциации закупочных цен на основе
укрупнения региональных зон; обеспечения самофинансирования предприятий,
находящихся в объективно худших условиях; введения рентных платежей для
хозяйств, находящихся в лучших условиях; дифференциации закупочных цен в
зависимости от качества продукции» [152,с.123].

Норматив цены определяется на основе нормативных затрат и норматив-
ной рентабельности. При этом, как справедливо заметил Е.Ф.Злобин, «наиболее
трудно формируемым компонентом закупочной цены является рентабель-
ность». В связи с этим он предлагает определять величину рентабельности экс-
пертным путем [66,с.14].

В представленной статье Е.Ф.Злобина интересным является то, что он
предлагает при расчете оптовых цен на молочные продукты межпродуктовую
дифференциацию норматива рентабельности не предусматривать, принимать
одинаковой (на среднеотраслевом уровне - 35%) для каждого молочного про-
дукта. [66,с.15] Например, нормативная рентабельность принимается равной и
для кефира, и для сметаны.

Розничную цену Е.Ф.Злобин предлагает определять через цену постав-
щика, увеличенную на торговую наценку. На основе проведённых расчётов
нормативных цен определяются пропорции распределения конечной цены.
Например, по одному из предложенных вариантов получилось: для сель-
хозпроизводителей - 71,1%, для переработчиков - 13,9 и для торговли - 15%.

С. Башкиров и Р. Шепитько также отмечают, что взаимодействие партне-
ров в части производства, переработки и реализации продукции с учётом ба-
ланса их интересов должно осуществляться через ценовой механизм. При этом
цены на продукцию каждого технологического цикла устанавливаются с учё-
том цен на конечную продукцию, собственных затрат по соответствующему
циклу производства и качества продукции. При данной системе отношений все
участники товародвижения имеют равные экономические условия распределе-
ния прибыли от реализованной продукции [32,с.48].

Другой способ распределения конечной цены преложили Х.М.Миргунов
и Э.Р.Абдулина. В качестве элементов пропорций распределения конечной це-
ны они рассматривают оборачиваемость оборотных средств участников инте-
грации. При этом величина нормативной рентабельности у отдельных участни-
ков интеграции устанавливается в обратной зависимости от количества оборо-
тов оборотных средств: чем меньше оборотов делают оборотные средства, тем
выше устанавливается уровень нормативной рентабельности для данного
участника интеграции [106,с.9-10]. При существующей организации оборотных
средств у участников интеграции выходит, что максимальная рентабельность
получается для сельхозпредприятий, средняя - для переработчиков и мини-
мальная - для торговли.

На наш взгляд, идея Х.М.Миргунова не достаточно обоснована. Если
брать существующие пропорции распределения конечной цены, то предложен-
ные пропорции являются их «перевёртышем». В этих пропорциях утрачена
идея равной нормы прибыли на вложенный в разных отраслях капитал, что
опять создаёт неравные условия, но уже для другой стороны участников инте-
грации.

Н.С.Харитонов и А.В.Пикулькин по вопросу установления расчётных цен для участников
интеграции писали: «В практике установления расчетных цен не решены еще некоторые
методологические вопросы. Так, общепризнано, что при установлении расчетной цены
необходимо учитывать производственные затраты. Но имеются различные точки зрения
по поводу включения в цену чистого дохода (прибыли). Среди них можно отметить три:
пропорционально себестоимости, фонду заработной платы, стоимости основных произ-
водственных фондов и оборотных средств.

В настоящее время наиболее распространено включение в расчетную це-
ну чистого дохода пропорционально себестоимости продукции на каждой ста-
дии производства. Но очевидно, что этот принцип исключает погрешности
лишь в случаях, когда трудоемкость и фондоемкость продукции одинаковые.
На практике это не всегда бывает так .

Целесообразно учитывать в цене и фондоемкость производства... При
расчете цены с учетом фондоемкости чистый доход включается в цене пропор-
ционально средней норме прибыли, определяемой как отношение прибыли к
стоимости основных производственных фондов и оборотных средств»
[154,с.20].

Обобщая мнения авторов по вопросу установления расчётных цен при
отношениях между участниками интеграции, можно отметить следующие мо-
менты.

Существующее положение дел не позволяет рыночным механизмам эф-
фективно регулировать экономические отношения между сельхозтоваропроиз-
водителями, переработчиками сельхозсырья и сферой торговли. В связи с этим
встала объективная необходимость государственного регулирования отноше-
ний в этой сфере. Большинство учёных сходятся во мнении, что предметом ре-
гулирования должны быть цены на сельхозсырьё и продукцию переработки.
При этом должны быть рассчитаны нормативные затраты (нормативная себе-
стоимость) и нормативная рентабельность. Главным условием является равен-
ство нормативной рентабельности у всех участников интеграции. Следует за-
метить, что норматив рентабельности не должен жёстко фиксировать цены, они
должны иметь некоторую свободу для колебания. Последнее позволит более
эффективно функционировать интегрированному образованию.

Нормативный подход позволит задействовать противозатратный меха-
низм и повысить в конечном итоге эффективность производства и переработки
сельхозпродукции.

1.2. Интеграция как экономическая категория

Научные основы интеграции и кооперации создавались и развивались
многими поколениями учёных различных стран. Движение научной мысли в
данной области явилось отражением исторического процесса развития обще-
ства. В этом историческом процессе можно выделить ряд этапов развития идей
и практического осуществления интеграции и кооперации.

По мнению академика А.А.Шутькова, в истории России прошлого столе-
тия можно выделить три этапа развития кооперации и интеграции в сельском
хозяйстве и соответствующее этим этапам развитие идей кооперации и инте-
грации.

Период с двадцатых по шестидесятые годы XX века представлен первым
этапом, который «. отражает активное начало становления и развития коопе-
рации в виде товариществ, кооперативных и коллективных форм организации
производства, переработки и реализации сельскохозяйственной продукции.
Второй этап охватывает шестидесятые и восьмидесятые годы и по масштабам и результа-
тивности является самым значительным» [169,с.7]. В эти годы в стране получают широкое
развитие специализация, межотраслевая и межхозяйственная кооперация и агропромыш-
ленная интеграция.

С 1992 года начинается третий этап, который «... характеризуется началом аграрной ре-
формы и осуществления мер по разукрупнению предприятий АПК, их приватизации.

С 1992 года была избрана модель аграрных преобразований, основанная
на разрушении крупнотоварного производства, введении частной собственно-
сти на землю и имущество, приватизации предприятий агросервиса, которая ба-
зируется на основных положениях программы "Стратегия реформы в продо-
вольственном и аграрном секторе экономики бывшего СССР" и разработана, в
основном, американскими экспертами в Вашингтоне в 1992 году» [169,с.7].

В соответствии с этапами развития кооперативного движения и интеграционных процес-
сов в сельском хозяйстве шло развитие научных идей по разработке и совершенствованию
форм хозяйствования в АПК.

На первом этапе развития, в двадцатые и тридцатые годы, основными
теоретиками кооперации были такие видные учёные, как Н.Д.Кондратьев,
В.И.Ленин, А. В.Чаянова, А.Н.Челинцев. Впоследствии их научные разработки
по кооперации развили другие отечественные учёные.

В те годы о сельскохозяйственной кооперации Н.Д.Кондратьев [80] писал: «... Коллекти-
визация землепользования является одним из методов укрупнения распыленных хозяйств
деревенских пауперов, а кооперация в использовании орудий и средств производства при
обработке земли - средством, смягчающим влияние распыленных крестьянских хозяйств»
и «. что крупное производство по сравнению с мелким имеет целый ряд положительных
свойств:

- оно более производительно хотя бы только потому, что основано на
разделении труда;

- характеризуется меньшими удельными затратами;

- создает большие возможности для использования новой техники и
технологий».

А.Н.Челинцев рассматривал кооперацию как «... объединение лиц для
совместного ведения хозяйственных дел, общих для них и имеющих целью
поднять их трудовой заработок или сберечь издержки на личные нужды». Из
этого определения он выводил понятие сельскохозяйственной кооперации:
«... сельскохозяйственной кооперацией можно назвать такое объединение мел-
ких хозяйств, которое имеет своей целью путем самопомощи поднять трудовой
заработок участников объединения непосредственным улучшением их сельско-
го хозяйства» [162,с.72-75].

А.В.Чаянов [160] рассматривал кооперацию и как форму организации
производства, и как процесс: «...кооперация является не только предприятием,
но и еще в большей мере массовым социальным движением, и в этом ее сущ-
ность».

В семидесятые и восьмидесятые годы прошлого столетия идеи коопера-
ции получили дальнейшее развитие.

«В общем значении, - в 1974 году писал Н.С.Харитонов, - под коопери-
рованием предприятий понимается сотрудничество между ними в организации
совместного производства определенных видов продукции или служб на основе
объединения (концентрации) части ресурсов. Обязательным признаком процес-
са кооперирования предприятий является полное сохранение каждым из них
своей юридической и экономической самостоятельности» [155,с.125].

В части обязательности признака сохранения юридической самостоя-
тельности кооперирующихся предприятий схожее с Н.С.Харитоновым опреде-
ление кооперации даёт А.С.Негру-Водэ: «Межхозяйственное кооперирование
представляет форму сотрудничества юридически и экономически самостоя-
тельных предприятий, основанную на координации их действий, обмене про-
дуктами своей деятельности или совместной организации производства, созда-
нии общих служб для достижения более высокой производительности труда на
базе оптимальной концентрации и специализации производства» [112,с.12].

Похожее мнение высказывал М.М.Макеенко: «Кооперация представляет
собой планомерное, добровольное и равноправное сотрудничество взаимозаин-
тересованных самостоятельных предприятий, специализирующихся на получе-
нии отдельных видов продукции или выполняющих ряд взаимосвязанных ста-
дий производства по единой технологии» [95,с.49].

Д.В.Валовой также указывает на важность признака юридической само-
стоятельности кооперирующихся предприятий: «Кооперирование между сель-
скохозяйственными предприятиями, с одной стороны, и промышленными - с
другой, называют агропромышленным. При этом предполагается, что коопери-
руются юридически и экономически самостоятельные предприятия . »
[38,с.251].

Определение кооперации несколько иного плана даёт А.Д.Джахангиров:
«Основоположники научного коммунизма отмечали, что в основе повышения
производительности труда на различных стадиях развития производительных
сил лежит кооперация-такая специфическая форма общественного разделения
труда, при которой значительное число людей совместно участвует в одном и
том же или разных, но связанных между собой производственных процессах.
Кооперация выражается прежде всего в непосредственном взаимодействии
многих работников для достижения одного и того же результата, для производ-
ства одного и того же продукта, одной и той же потребительной стоимости или
одного и того же полезного эффекта» [55,с.28].

Обобщив различные мнения по вопросу определения понятия кооперации
Н.С.Харитонов отметил: «Представляется, что неправомерно отождествлять
понятия «кооперация труда» и «кооперирование предприятий». К. Маркс видел
в кооперации труда такую форму его организации, «...при которой много лиц
планомерно работает рядом и во взаимодействии друг с другом в одном и том
же процессе производства или в разных, но связанных между собой процессах
производства..» (К. Маркс. Капитал - Т.1// Маркс К., Энгельс. Ф. Соч. - 2-е
изд. - Т. 23. - С. 337.). Как видно из этого определения, кооперация труда пред-
полагает определенную форму организации лишь одного из важнейших эле-
ментов производства - живого труда, т.е. непосредственных работников. Ко-
оперирование предприятий по своему содержанию значительно шире, чем ко-
операция труда, поскольку в этот процесс вовлекаются и другие элементы про-
изводства - материальные и земельные фонды, финансовые средства»
[155,с.125-126].

В.А.Добрынин кооперирование рассматривает «... как одну из форм концентрации. При
этом предприятия объединяют свои материальные, финансовые и трудовые ресурсы для
совместного получения того или иного вида продукции» [56,с.221].

А.М.Емельянов кооперирование рассматривает как форму связей: «По мере развития
сельскохозяйственного производства усиливаются связи между предприятиями в рамках
самого сельского хозяйства, а также связи сельского хозяйства, его предприятий со смеж-
ными отраслями. Формой этих связей и является кооперирование» [58,с.261].

В 1995 году принят Закон о сельскохозяйственной кооперации, где даётся
следующее определение сельскохозяйственной кооперации: «сельскохозяй-
ственная кооперация - система различных сельскохозяйственных кооперативов
и их союзов, созданных сельскохозяйственными товаропроизводителями в це-
лях удовлетворения своих экономических и иных потребностей» [4,с.19-27].

Приведённые мнения, в которых рассматриваются определения понятия
кооперации, показывают на необходимость в различении понятий кооперации
вообще, кооперации как процесса и кооперации как совокупности предприятий
кооперативной формы организации, кооперации предприятий и кооперации
труда, сельскохозяйственной кооперации и агропромышленной кооперации
(горизонтальная и вертикальная кооперации).

Общее определение кооперации заключено в переводе латинского слова,
от которого оно произошло, «cooperatio», что означает сотрудничество.

Говоря об общественном производстве, можно выделить две группы
субъектов кооперации - предприятия и живой труд (работники).

Не умаляя правильности других определений кооперации предприятий,
мы присоединяемся к мнению Н.С.Харитонова, что «. под кооперированием
предприятий понимается сотрудничество между ними в организации совмест-
ного производства определенных видов продукции или служб на основе объ-
единения (концентрации) части ресурсов. Обязательным признаком процесса
кооперирования предприятий является полное сохранение каждым из них своей
юридической и экономической самостоятельности» [155,с.125].

Определение кооперации работников как общественного явления наибо-
лее точно дано К. Марксом: «Та форма труда, при которой много лиц плано-
мерно работает рядом и во взаимодействии друг с другом в одном и том же
процессе производства или в разных, но связанных между собой процессах
производства, называется кооперацией» [99,с.337].

Кооперация как совокупность предприятий кооперативной формы или,
другими словами, совокупность кооперативов, наиболее точно отражена в За-
коне о сельскохозяйственной кооперации.

На наш взгляд, концептуальным в определении кооперации предприятий,
отражающем объективные процессы общественного производства, является то,
что кооперация - это прежде всего сотрудничество предприятий. Этот момент
позволит нам в дальнейшем разграничить понятия «кооперация» и «интегра-
ция» предприятий.

По вопросу определения понятий «горизонтальная кооперация» и «вер-
тикальная кооперация», относительно места протекания этих явлений среди ав-
торов больших разночтений нет. Однако толкование сущности этих явлений
различно.

А.С.Негру-Водэ писал: «Различают кооперирование предприятий по го-
ризонтали, когда объединяются предприятия одной отрасли или сферы дея-
тельности, и кооперирование по вертикали-в этом случае сотрудничают пред-
приятия разных отраслей, последовательно связанные между собой по произ-
водству сырья, его переработке, хранению, реализации и обеспечению сред-
ствами производстве» [112,с.12].

В предложенной А.С.Негру-Водэ трактовке горизонтальной и вертикаль-
ной кооперации можно увидеть некоторое противоречие: если кооперация го-
ризонтальная, то предприятия «объединяются», а если вертикальная, то - «со-
трудничают».

Схоже пишет о кооперации В.Ф.Немцов: «Различают два вида коопери-
рования: горизонтальное и вертикальное. Горизонтальное кооперирование от-
ражает кооперирование предприятий одной и той же отрасли народного хозяй-
ства (сельского хозяйства или промышленности), поэтому его называют внут-
риотраслевой кооперацией, или интеграцией». Однако у него, в отличие от
А.С.Негру-Водэ, «вертикальное кооперирование, или интеграция, означает
объединение предприятий разных отраслей народного хозяйства» [120,с.36].

Более корректно этот вопрос рассматривает Д.В.Валовой: «Обычно раз-
личают два вида кооперирования: горизонтальное и вертикальное. К первому
относят кооперирование и интеграцию внутри одной отрасли (про-
мышленности или сельского хозяйства). Их часто называют внутриотраслевы-
ми. Создание производственных объединений внутри отраслей базируется на
горизонтальной интеграции. К вертикальному кооперированию относится та-
кое, в котором участвуют предприятия двух и более отраслей. К нему, в частно-
сти, принадлежит и агропромышленное кооперирование, так как в нем обяза-
тельно принимают участие и сельскохозяйственные, и промышленные пред-
приятия» [38,с.251].

Говоря о горизонтальной и вертикальной кооперации, многие авторы за-
трагивают горизонтальную и вертикальную интеграцию. При этом часть авто-
ров категории «кооперация» и «интеграция» смешивают, другие чётко разли-
чают.

Так, Ю.В.Седых пишет об интеграции: «Различают два типа интеграци-
онных процессов. Горизонтальная интеграция - межхозяйственное коопери-
рование собственно в сельском хозяйстве на производстве преимущественно
главных товарных продуктов в конкретных природно-климатических условиях,
учитывающих также экономические и исторические факторы» и «вертикальная
интеграция - кооперирование сельскохозяйственных предприятий с предприя-
тиями перерабатывающей промышленности. Нередко кроме предприятий, пе-
рерабатывающих сельскохозяйственное сырье, в это звено вовлекаются органи-
зации, занимающиеся транспортировкой грузов» [134,с.15].

Точно такое же мнение высказывает М.М.Макеенко: «Различают два ти-
па интеграции: горизонтальная - межхозяйственное кооперирование собствен-
но в сельском хозяйстве преимущественно для производства главных видов то-
варной продукции в конкретных природный условиях, учитывающих также
экономические и исторические факторы; вертикальная - кооперирование, а во
многих случаях органическое слияние сельскохозяйственных предприятий с
предприятиями перерабатывающей промышленности, организации, зани-
мающиеся транспортировкой, хранением и реализацией готовой продукции»
[95,с.91].

В.Н.Овчинников также смешивает кооперацию и интеграцию: «... коопе-
рирование вместе с тем представляет собой ... организационно-экономическую
форму интеграционных хозяйственных связей в общественном производстве»
[117,с.19].

А.М.Емельянов в своей работе прямо указывает на тождественность ко-
операции и интеграции: «. агропромышленная интеграция и агропромышлен-
ное кооперирование употребляются как идентичные, равнозначные понятия»
[58,с.287].

Различие между кооперацией и интеграцией видно в работе
В.А.Добрынина. Он пишет: «Кооперирование предприятий в одной и той же
отрасли и сфере деятельности принято считать как осуществляемое по горизон-
тали, переходящее в так называемую горизонтальную интеграцию. ...

... Горизонтальную интеграцию можно рассматривать в двух аспектах:
во-первых, объединение отдельных специализированных сельскохозяйствен-
ных предприятий, выполняющих определенные функции в общем процессе
производства, и, во-вторых, объединение усилий и средств нескольких хо-
зяйств для создания совместных крупных специализированных предприятий.

Создание межхозяйственных предприятий позволяет достичь оптимальной
концентрации производства» [56,с.223].

Далее: «Наряду с кооперированием и интеграцией непосредственно в са-
мом сельском хозяйстве, т.е. с осуществлением их по горизонтали, развиваются
вертикальные связи аграрных отраслей и промышленности. ...

. Интеграция по вертикали осуществляется, как правило, между такими
предприятиями, которые связаны между собой через производство одного вида
конечной продукции. Она обеспечивает синхронность в производстве сельско-
хозяйственной продукции и ее промышленной переработке, в работе предприя-
тий-смежников» [56,с.226-227].

Также различал кооперацию и интеграцию С.Ю.Вайнштейн: «Горизон-
тальная интеграция определяется хозяйственными связями внутриотраслевого
характера, а вертикальная - межотраслевыми. Горизонтальная интеграция - это
форма совместной хозяйственной деятельности предприятий на основе коопе-
рирования, направленной на повышение общей эффективности производства.

Вертикальная же интеграция представляет собой замкнутую производ-
ственную цепь: производство, переработка и реализация предметов потребле-
ния» [37,с.13].

Неправильной, на наш взгляд, выглядит идея Л.М.Зальцмана о верти-
кальной интеграции в сельском хозяйстве. Он пишет: «Следует подчеркнуть,
что неправомерно было бы относить все виды связей в сельском хозяйстве к
горизонтальным. Ведь в экономической науке давно уже наряду с горизонталь-
ными выделяются вертикальные связи в промышленности (комбинирование,
технологическая кооперация). В условиях широкого развития постадийного
(технологического) разделения труда в отраслях сельского хозяйства верти-
кальные связи появляются и в них» [81,с.21].

Эту идею также поддерживает А.М.Емельянов, утверждая, что: «... вер-
тикальная интеграция имеет место и в рамках самого сельского хозяйства. Она
развивается на базе постадийной специализации, когда, к примеру, одно хозяй-
ство выращивает молодняк и передает его на откорм другому хозяйству»
[58,с.261].

Если в качестве вертикальной интеграции (или кооперации) выделять ка-
кие-либо отношения между двумя разными, связанными технологией последо-
вательного преобразования продукта и доведения его до потребителей, отрас-
лями, к чему склоняется абсолютное большинство учёных, то утверждение
Л.М.Зальцмана и А.М.Емельянов о вертикальной интеграции в сельском хозяй-
стве ошибочно. Любая стадия производства сельскохозяйственного продукта не
есть новая отрасль, а продолжение его производства в той же самой отрасли и
здесь нового продукта не получается. В рамках одной отрасли специфика пред-
мета, средств и организации труда по стадиям производства остаётся та же са-
мая. А то, что утверждают Л.М.Зальцман и А.М.Емельянов, относится к гори-
зонтальной интеграции (или кооперации).

О горизонтальной и вертикальной интеграции наиболее точно, на наш
взгляд, писал М.П.Василенко.

«Горизонтальная интеграция - это организационное объединение производств и предпри-
ятий, действовавших до их объединения в одной и той же отрасли сельского хозяйства
или промышленности, производящих однородную продукцию или выполняющих одно-
родные операции по ее производству» [39,с.27].

«Под вертикальной интеграцией обычно понимают организационное объ-
единение предприятий и производств, действовавших ранее в смежных и взаи-
мосвязанных отраслях производства или обслуживания. Обычно оно ведет к
сосредоточению под единым управлением всех или основных звеньев произ-
водства и обращения: от выращивания сельскохозяйственного сырья до реали-
зации готовых к употреблению конечных продуктов. При этом предприятия,
производящие конечный продукт, объединяются с предприятиями, специализи-
рующимися на определенных стадиях или фазах процесса производства этого
продукта. Вертикальная интеграция означает объединение как минимум двух
последовательных стадий производства продукта, при котором результаты
предыдущей стадии служат исходными для последующей стадии. Чаще всего
эти стадии относятся к разным отраслям производства и потому вертикальная
интеграция носит межотраслевой характер. Нередко объединения вертикально-
го вида интеграции, кроме специализированного сельскохозяйственного произ-
водства и промышленного (заводы по переработке продукции), также охваты-
вают заготовительные, транспортные и торговые организации» [39,с.28].

В начале 80-х годов прошлого века в отечественную экономическую
науку вошло понятие конгломеративной интеграции.

Под ней «. понимают организационное объединение производств и
предприятий различного профиля, не имеющих между собой технической и
технологической общности по производству и сбыту определенного товара.

В основе конгломеративной интеграции лежит идея диверсификации (от
латинского «diversus» - разный и «facio» - делаю). Она означает расширение
номенклатуры товаров, производимых отдельными предприятиями и объеди-
нениями, организацию внутри них новых видов производства и сфер деятель-
ности, сочетание в одном многостороннем комплексе разнородных производств
по изготовлению широкого ассортимента сельскохозяйственных и промышлен-
ных товаров» [39,с.28].

На современном этапе развития научных идей интеграции и практическо-
го их применения понятие «конгломеративная интеграция» широко распро-
странено, оно устоялось и не вызывает дискуссий.

Спорным является вопрос об отнесении понятия агропромышленная ин-
теграция только к вертикальной интеграции или и к конгломеративной, и к вер-
тикальной интеграции.

А.М.Емельянов пишет: «Агропромышленная интеграция представляет
собой форму производственных связей сельского хозяйства со смежными от-
раслями агропромышленного комплекса (АПК), а также сельскохозяйствен-
ных предприятий - с предприятиями и организациями сфер, занимающихся об-
служиванием сельского хозяйства и доведением его продукции до потребите-
ля» [58,с.286].

Схожее мнение высказывает М. И. Куркин. Он агропромышленную инте-
грацию рассматривает как «.. создание предприятий и объединений, соединя-
ющих в себе производство сельскохозяйственных продуктов, их промышлен-
ную переработку, а иногда и сбыт» [86,с.11].

К.Д.Карпов при определении понятия «агропромышленная интеграция»
более корректно трактует данное явление. Он пишет, что в основе агропро-
мышленной интеграции лежит: «. органическое соединение земледелия с
промышленностью в рамках интегрированных предприятий и объединений на
базе крупного машинного производства ...», а также «органическое единство
процесса производства и переработки сельхозпродукции» [70,с.7].

В.И.Староверов «агропромышленную интеграцию» также рассматривает
как процесс «. суть которого в органическом соединении или слиянии произ-
водства сельскохозяйственной продукции с ее промышленной переработкой,
сбытом», но добавляет к этому связь сельского хозяйства с «. поставками селу
необходимых средств производства ...» [143,с.10].

В более общем виде агропромышленную интеграцию рассматривает
М.П.Василенко: «Агропромышленная интеграция - это организационно-
экономическое понятие, характеризующее сознательное, планомерно регулиру-
емое объединение и развитие в едином хозяйственном организме специализи-
рованных, осуществляемых индустриальными средствами и методами сельско-
хозяйственных и промышленных производств, а также сочетание и соединение
связанных с ними видов труда одними и теми же людьми в целях повышения
экономической эффективности производства .» [39,с.4].

Обобщая приведенные мнения, можно сказать, что термин «агропро-
мышленная» относится к сельскому хозяйству и ко всем, не только относящим-
ся к АПК, отраслям промышленности. Из этого следует, что агропромышлен-
ная интеграция имеет отношение и к вертикальной интеграции, и к конгломера-
тивной, выступает обобщающей категорией вертикальной и конгломеративной
интеграций, соответственно, в части присутствия в этих процессах отраслей
промышленности, напрямую связанных с сельским хозяйством и не связанных
(связанных опосредованно).

В дискуссии о горизонтальной, вертикальной и конгломеративной инте-
грациях остаётся нерешенным вопрос объединяющего их классификационного
признака.

Рассматривая частные случаи интеграции (горизонтальная, вертикальная,
конгломеративная), одни авторы классифицируют их как типы (А.С.Негру-
Водэ, Ю.В.Седых, М.М.Макеенко, А. Алёшин и др.), другие - как виды
(Д.В.Валовой, В.Ф.Немцов, Л.М.Зальцмана, С.И.Половенко, М.П.Василенко,
М.И.Синюков, Ф.К.Шакиров, Якушкин, В.П.Васильев, Р.Н.Минниханов), тре-
тьи - как формы (Ю.В.Калиниченко, В.И.Фролов, Е.П.Чирков, Е. Бабинцева и
др.).

В этой дискуссии мы присоединяемся к той группе авторов, которые
предлагают термин «виды». Тому есть логическое обоснование.

Термин «вид» согласно словарю (лат. species) «... в логическом смысле
понятие, которое образуется посредством выделения общих признаков в инди-
видуальных понятиях и само имеет общие признаки с др. видовыми понятиями;
из понятия вида может быть образовано еще более широкое понятие - понятие
рода» (Философский энциклопедический словарь. - М.: ИНФРА-М, 2000. -
С.576.). Касаясь нашего вопроса, в качестве понятия рода выступает интеграция
в сельском хозяйстве вообще. По этой причине, на наш взгляд, термин «виды»
более всего подходит в качестве обобщающего названия вертикальной, гори-
зонтальной и конгломеративной интеграции.

Обобщив мнения учёных о кооперации и частных случаях интеграции,
мы подымаемся к определению категории «интеграция в агропромышленном
комплексе». Чёткое обоснование категории «интеграция в АПК» позволит нам
решить вопрос отождествления или различения понятий кооперации и интегра-
ции вообще и в агропромышленном комплексе в частности.

Многогранность интеграционных процессов в АПК определило и множе-
ство мнений определения категории «интеграция».

Так, М.М.Макеенко пишет, что «при интеграции создается единое управ-
ление, которое берет на себя координацию части или большинства функций,
оставляя за интегрируемыми единицами функции оперативного руководства.
Таким образом, интеграция, обусловливая между предприятиями устойчивые и
длительные организационно-технологические и экономические связи, пред-
ставляет собой форму организации производства и управления» [95,с.53].

B.А.Добрынин категорию «интеграция» рассматривает следующим обра-
зом: «Слово «интеграция» означает объединение в единое целое каких-либо
совокупностей и частей. Она представляет собой форму более тесного сотруд-
ничества, чем кооперация. Интеграция ведет к полному или частичному орга-
низационному слиянию. В процессе ее создается единое управление» [56,с.223].

Представленные мнения по определению категории «интеграция» связы-
вает сделанный акцент на то, что в процессе интеграции происходит «объеди-
нение каких-либо частей» и «создаётся единое управление».

Схожее в этом плане мнение высказывает Ю.И.Калиниченко: «... Эконо-
мическая интеграция создаёт объединённое хозяйство, которое при централи-
зованном управлении охватывает в одно целое отдельные звенья разнородной
или однородной хозяйственной деятельности, обеспечивает её участникам по-
ложительный экономический результат» [69,с.29].

Нет единого мнения среди авторов по поводу выделения субъектов инте-
грации.

Е.П.Губин пишет, что «интеграция - это соединение отраслей в единые
хозяйственные организации ...» [52,с.13].

Е.А.Оглоблин в отличие от Е.П.Губина в интеграции видит «... объеди-
нение усилий ... предприятий, организаций, трудовых коллективов и отдель-
ных территориальных производственных систем ...» [118,с.35].

C.Ю.Вайнштейн пишет, что «интегрированные образования ... - объ-
единения определенных экономических процессов ...» [37,с.13].

П.И.Гайдуцкий рассматривает интеграцию как «... организационную или
экономическую увязку самостоятельных хозяйственных подразделений в еди-
ное целое формирование ...» [43,с.11].

В качестве обобщения мнений о субъектах интеграции можно привести
определение интеграции, данное А.М.Емельяновым: «Интеграция - слово ла-
тинское. Оно означает состояние связанности, соединения отдельных частей в
единое целое, в единую систему, а также процесс, ведущий к такому состоя-
нию. Такое состояние связанности, соединения имеет место не только тогда,
когда создаются единые формирования - агропромышленные предприятия или
объединения. В данном случае происходит организационное слияние соот-
ветствующих предприятий. Но это лишь одна из форм их связанности в одно
целое. Наряду с ней различные смежные сферы экономически соединяются в
единую целостную систему на основе тесных производственных связей между
ними, их взаимопроникновения. Такое состояние взаимосвязанности различных
частей экономики и образующий его процесс также представляют собой инте-
грацию» [58,с.287].

В определении интеграции, данном А.М.Емельяновым, выделено две
группы субъектов интеграции - «отдельные части» «агропромышленных пред-
приятий или объединений» и «смежные сферы». На наш взгляд, для целей все-
сторонней характеристики интеграции такая трактовка не совсем удачна. Пред-
ставленный вопрос может быть разрешён путём определения категории «инте-
грация» отдельно от определения субъектов интеграции: например, вначале да-
ётся определение интеграции, а затем приводится классификация субъектов ин-
теграции.

Из приведенных мнений разных авторов можно выделить следующие
группы субъектов интеграции: «отрасли», «предприятия», «организации»,
«трудовые коллективы», «отдельные территориальные производственные си-
стемы», «хозяйственные подразделения», «определённые экономические про-
цессы» и др.

Интеграция имеет место во многих областях человеческой деятельности
и поэтому этот процесс обусловливает множество своих проявлений. Это еще
раз доказывается приведённым многообразием мнений о субъектах интеграции
в агропромышленном комплексе. В связи с этим встаёт задача чёткого опреде-
ления групп субъектов интеграции, удовлетворяющих целям нашего исследо-
вания.

Представленная работа имеет целью изучение вопросов управления в
общественном производстве. Основываясь на том положении, что обществен-
ное производство управляется в рамках страны на отраслевом уровне, а в рам-
ках субъектов хозяйственной деятельности - на уровне юридических и физиче-
ских лиц, на наш взгляд, из перечисленных субъектов интеграции достаточным
является использование в качестве обобщающих групп субъектов интеграции -
«отрасли» и «предприятия» (здесь термин «предприятия» используется в смыс-
ле субъектов хозяйственной деятельности). Интеграция отраслей общественно-
го производства отражает интеграционные процессы в рамках народного хо-
зяйства и ведёт к единому управлению в рамках страны. Также интеграция от-
раслей протекает в рамках отдельного предприятия, которая изменяет управле-
ние (ведёт к его единству) только организацией производства на данном пред-
приятии. Интеграция предприятий отражает интеграционные процессы в рам-
ках любого бизнеса и охватывает как микроуровень (два предприятия, террито-
риальный комплекс - республиканский, областной и пр.), так и макроуровень
(например, транснациональные компании и пр.). Здесь управление интегриро-
ванным образованием изменяется во многих отношениях и может представлять
отдельную единую крупную структуру.

Интеграция не является самоцелью. Она подчинена целям повышения
эффективности. По этому поводу М.П.Василенко писал: «Сочетание сельскохо-
зяйственного и промышленного производств в едином предприятии или объ-
единении, образно говоря, не укладывается в арифметическое правило 1+1=2.

Скорее здесь подходит другая формула: =2+n. Здесь стрелки озна-

чают взаимодействие, а n-превышение эффекта над простой арифметической

его суммой. В этом превышении заключена сущность экономической эффек-
тивности агропромышленной интеграции. Если бы такого превышения не полу-
чалось, то с народнохозяйственной точки зрения незачем было бы «огород го-
родить», т. е. соединять в одном предприятии два разнородных производства.
Мы называем это превышение синергическим (от греч. synergia - взаимодей-
ствие) эффектом» [39,с.15].

С.Ю.Вайнштейн синергический эффект называл интеграционным эффек-
том, вкладывая тот же смысл, что и М.П.Василенко: «Интегрированные образо-
вания, формирующиеся на основе производственно-технологических, органи-
зационно-хозяйственных и межотраслевых связей, - не простые объединения
определенных экономических процессов, а такие, которые дают интеграцион-
ный эффект, превышающий сумму эффектов функционирования его отдельных
частей» [37,с.13].

На основе приведённых мнений попробуем дать своё определение кате-
гории «интеграция».

Термин «интеграция» происходит от латинских слов integration (восста-
новление) и integr (целый). Он означает восстановление целостности единства,
объединение в целое ранее обособленных частей, объектов, явлений или про-
цессов, имеющих необходимые данные для такого объединения.

Интеграция в общественном производстве - это социально-
экономические отношения по поводу организационного объединения отраслей
или предприятий с целью повышения эффективности их функционирования, в
результате которого создаётся единое управление всего интегрирующегося об-
разования или его частей.

Интеграция в АПК имеет виды - горизонтальная, вертикальная и конгло-
меративная. В таком аспекте интеграцию предприятий следует рассматривать
относительно их отраслевой принадлежности.

Горизонтальная интеграция предприятий (отраслей) в сельском хозяйстве
- это интеграционные процессы между предприятиями (отраслями) сельского
хозяйства. Эти процессы протекают в рамках II-й сферы АПК.

Вертикальная интеграция предприятий (отраслей) - это интеграционные
процессы между предприятиями (отраслями) сельского хозяйства и предприя-
тиями (отраслями) промышленности, транспорта, торговли и пр., которые
непосредственно связаны с сельским хозяйством переработкой и доведением
созданного продукта до конечного потребителя. Эти процессы протекают меж-
ду II-й и III-й сферами АПК.

Конгломеративная интеграция - это интеграционные процессы между
предприятиями (отраслями) сельского хозяйства и предприятиями (отраслями)
промышленности, транспорта и пр., которые непосредственно не связаны с
сельским хозяйством. Эти процессы протекают между I-й и II-й сферами АПК,
а также между II-й сферой АПК и предприятиями (отраслями), не входящими в
АПК.

На основе приведённых определений кооперации и интеграции рассмот-
рим отличие процессов интеграции от процессов кооперации в общественном
производстве.

Как было сказано, кооперация представляет собой сотрудничество её
участников, а интеграция - соединение участников этого процесса. Причём ос-
нованием обоих процессов, по мнению Н. Тарасова и В. Володина [146,с.58-
63], является интерес. В процессе кооперации интересы равным образом рас-
пределены между её участниками, так как они «сотрудничают». При интегра-
ции интересы участников находятся в подчинении интересов интегратора -
стороны, являющейся инициатором интеграции. По этому поводу Н. Тарасов и
В. Володин пишут: «. Для сельхозтоваропроизводителей предпочтительнее
кооперативные формирования, так как они наиболее полно отражают их инте-
ресы, позволяя самостоятельно планировать производство и распоряжаться до-
ходами.

В интегрированных формированиях некооперативного типа, при всем
стремлении участников к согласованным действиям, этого не всегда удается
добиться, сельхозтоваропроизводители тогда попадают под влияние переработ-
чиков» [146,с.63].

В этом состоит отличие кооперации и интеграции, которое не позволяет
их отождествлять.

Из вышеизложенного следует, что кооперация протекает как сотрудниче-
ство равноправных субъектов, где интересы равным образом соблюдены. Инте-
грация протекает под влиянием интересов одной стороны - инициатора инте-
грации и поэтому носит характер подчинения интегратору, который стремится
всё более и более подчинить интеграционное образование себе, в конечном
счёте путём полного объединения субъектов интеграции и жёстокого контроля
над ними.

Дискуссионным остаётся вопрос о предпосылках интеграции: имеются
разночтения по поводу сущности предпосылок интеграции и способа их рас-
смотрения - часть авторов проводят классификацию предпосылок интеграции,
другие рассматривают предпосылки непосредственно.

В.Н.Овчинников выделял две классификационные группы предпосылок
интеграции - природно-экономические и организационно-технологические:
«. Сочетание этого природно-экономического и организационно-
технологического единства отраслей сельского хозяйства и перерабатывающей
промышленности и представляет собой предпосылки развития процесса их ин-
теграции. Эти предпосылки - та элементарная зародышевая форма, в которой
заложены потенции развития этого процесса. Из этих предпосылок при появле-
нии соответствующих условий и происходит зарождение, становление и разви-
тие процесса аграрно-промышленной интеграции» [117,с.72].

О природно-экономической предпосылке он писал: «. сезонность зем-
леделия, порождая сезонный характер труда в сельском хозяйстве, представляет
собой естественную предпосылку для сочетания его с несельскохо-
зяйственными промыслами и производствами в целях более полного использо-
вания годового фонда рабочего времени трудовых ресурсов села ...» [117,с.71].

Далее об организационно-технологической предпосылке: «Наряду с ука-
занными общими природно-экономическими предпосылками существуют еще
и организационно-технологические предпосылки сочетания этих отраслей. Они
представлены технологическим единством их как двух последовательных фаз
(производство сельхозсырья и его переработка) одного производственного про-
цесса - промышленного изготовления готового пищевого продукта или группы
однородных продуктов ...» [117,с.72].

Особенность мнения В.Н.Овчинникова состоит в том, что он кроме пред-
посылок интеграции рассматривал условия их реализации. К условиям он отно-
сил научно-техническую революцию: «. научно-техническая революция . с
необходимостью вызывает . комбинирование . между сельским хозяйством
и промышленностью» [117,с.74]; индустриализацию: «... (предпосылки инте-
грации) создаются в ходе индустриализации собственно сельскохозяйственного
производства, позволяющей сочетать его с легкой и пищевой промышлен-
ностью на основе индустриальной технологии» [117,с.79]; социально-
экономические условия (формы собственности) [117,с.80]; организационно-
экономические условия: «. наличие этих основных необходимых условий со-
единения производства сельскохозяйственных продуктов и их промышленной
переработки ... еще не является достаточным. Необходимо наличие и ряда ор-
ганизационно-экономических условий. К их числу, например, следует отнести
достаточно высокий уровень территориальной и хозяйственной специализации
производства, территориальной концентрации» [117,с.80].

Отличную от предыдущего автора классификацию предпосылок интегра-
ции приводит А.С.Негру-Водэ. Он выделяет следующие «предпосылки, способ-
ствующие ускоренному сближению сельского хозяйства с промышленностью и
другими отраслями»: социально-экономические (форма собственности, уро-
вень квалификации работников), материально-технические (материально-
техническая база, интенсификация, техническая и энергетическая вооружён-
ность, развитость сферы обслуживания сельского хозяйства) и организацион-
но-производственные (специализация, концентрация, кооперирование)
[112,с.46].

М.П.Василенко рассматривает факторы развития интеграции. Он пишет:
«. Всю совокупность факторов агропромышленной интеграции можно услов-
но разделить на шесть групп: естественные, социальные, экономические, орга-
низационные, технологические и технические» [39,с.16].

К естественным факторам М.П.Василенко относил сезонность труда; к
социальным факторам - новый социальный тип работника, материальное бла-
госостояние работников, жилищные и культурно-бытовые условия и т.п.; к
экономическим факторам - эффективность производства, интенсификацию,
концентрацию, специализацию; к организационным факторам - кооперирова-
ние; к техническим факторам - индустриализацю и научно-технический про-
гресс; к технологическим факторам - наличие связи между цепочками техноло-
гического процесса [39,с.16-25].

Г.Ф.Белоусенко, С.Н.Корюнов в своей работе пишут о предпосылках ин-
теграции и факторах: «. На наш взгляд, основными предпосылками развития
агропромышленной интеграции служит научно-технический прогресс, разделе-
ние труда, специализация и крупномасштабная концентрация производства,
рост промышленного потенциала страны, усиление его роли в развитии сель-
ского хозяйства - далее о факторах - и некоторые другие факторы, тесно свя-
занные с решение социально-экономических проблем на современном этапе»
[35,с.19].

Здесь авторы предпосылки интеграции и факторы рассматривают как
взаимозаменяемые понятия.

В.И.Фролов видел три предпосылки интеграции - экономические, произ-
водственные и организационные: «. Таким образом, экономическая предпо-
сылка возникновения межхозяйственных связей - полная реализация интереса
предприятия в установлении межхозяйственных связей с другими предприяти-
ями-смежниками.

Производственная предпосылка необходимости дальнейшего развития
межхозяйственных связей - это требование прогрессивной технологии. В усло-
виях совершенствования производства прогрессивная техника и технология яв-
ляются предопределяющим фактором специализации, концентрации и коопе-
рации на основе разделения труда.

... Организационная предпосылка необходимости более тесных межхо-
зяйственных связей и их укрепления - это повышение степени самосто-
ятельности предприятий и объединений. Реально оно возможно в случае, если
предприятия и объединения смогут выходить на прямые связи и заключать са-
мостоятельно хозяйственные договоры» [152,с.6].

Из приведённых мнений видно, что авторы одни и те же процессы объ-
единяют в схожие группы, но относят их или к предпосылкам, или условиям,
или факторам интеграции. В связи с этим необходимо определить сущность
предпосылок, условий и факторов возникновения и протекания процесса инте-
грации, а также смысл этих понятий.

К. Маркс о предпосылках писал: «...развитие общественной производи-
тельной силы труда предполагает кооперацию в крупном масштабе... только
при этой предпосылке могут быть организованы разделение и комбинация тру-
да, сэкономлены, благодаря массовой концентрации, средства производства,
вызваны к жизни такие средства труда, например система машин и т. д., кото-
рые уже по своей вещественной природе применимы только совместно, могут
быть поставлены на службу производства колоссальные силы природы и про-
цесс производства может быть превращен в технологическое приложение
науки» [100]

«... расхождение между периодом производства и рабочим периодом,
причем последний составляет только часть первого, образует естественную ос-
нову для соединения земледелия с сельскими подсобными промыслами... »
[101].

И.И. Сигов о предпосылках писал следующее: «Развитие процессов спе-
циализации и расширения хозяйственных связей предприятий на селе создает
предпосылки для комбинирования производства» [136,с.153].

М. М. Макеенко видел предпосылки интеграции в другом: «. новые
формы экономических связей . ведут к органическому соединению произ-
водств и образованию разных типов агропромышленных формирований.

Закономерность их возникновения обусловлена большой концентрацией
товарного производства, которая не только создает объективные предпосылки,
но и требует тесного сотрудничества, кооперации, а затем и полной интеграции
предприятий и организаций по получению, закупке, транспортировке, перера-
ботке и реализации сельскохозяйственной продукции» [95,с.74].

Ссылаясь на основателей и классиков кооперативного движения, можно
не согласиться с мнением М.М.Макеенко о порядке следования процессов ко-
операции и концентрации. Кооперация первична по отношению к концентра-
ции и протекает как необходимое и достаточное условие последней. Другим
необходимым и достаточным условием концентрации также может быть
накопление ресурсов.

К. Д. Карпов о предпосылках интеграции говорит следующее: «. Дело в
том, что создание крупных производственных объединений ведет к укрупне-
нию производства. Организация же в сельском хозяйстве крупных специализи-
рованных предприятий обеспечивает благоприятные предпосылки для развития
агропромышленной интеграции, органического слияния сельскохозяйственного
производства с промышленностью и создания таким образом в стране широкой
сети аграрно-промышленных предприятий и объединений» [70,с.15].

Следует заметить, что крупные предприятия являются отражением кон-
центрации. В этом плане мнение К.Д.Карпова о предпосылках интеграции схо-
же с мнением М.М.Макеенко, который рассматривает концентрацию как пред-
посылку интеграции.

Кооперацию как фактор, ускоряющий процесс агропромышленной инте-
грации, рассматривали Г.Т.Гойгел и В.П.Панченко. Они писали: «Создание на
основе кооперации крупных специализированных скотоводческих производств
индустриального типа (молочных комплексов, комплексов по производству го-
вядины) ускоряет развитие процесса агропромышленной интеграции в сфере
производства и переработки молока и мяса» [49,с.27].

В качестве предпосылок интеграции С.Ю.Вайнштейн и С.Е.Ильюшонок
видят индустриализацию и коллективизацию. Они писали: «... Степень коопе-
рации в данном случае может быть различной - от простейших форм по по-
ставке сельскохозяйственного сырья до объединений, функционирующих как
единое целое. Их создание предполагает взаимообусловленность двух сторон
процесса - индустриализации сельскохозяйственного производства и соедине-
ния индустриализованного сельскохозяйственного производства с промышлен-
ностью. Первая выступает как предпосылка и условие второй».

«По нашему мнению, начальным этапом на пути к . синтезу промыш-
ленности и сельского хозяйства явилась коллективизация сельского хозяйства -
важнейшая (если не главная) предпосылка, основное условие интеграции сель-
ского хозяйства с промышленностью» [37,с.16].

В. Фролов предпосылки интеграции рассматривает в частном аспекте, на
уровне отдельных предприятий и производств. Он пишет: «Необходимость в
организации нового интеграционного формирования должна вытекать . из
объективных предпосылок, к которым следует отнести:

- о специализации - многоотраслевой характер производства в структу-
рах системы;

- о кооперации и концентрации - отсутствие в каждом отдельно взятом
предприятии возможностей создания крупного производства, обеспечивающего
внедрение интенсивных технологий по производству определённых видов
продукции;

- о кооперации и концентрации - наличие необходимого объёма предме-
тов труда для эффективного функционирования данной формы хозяйствова-
ния» [153,с.23]

Далее он пишет: «. Таким образом, указанные предприятия находятся в
едином технологическом цикле производства, переработки и реализации гото-
вой продукции, что и создает объективные предпосылки для развития интегра-
ционных процессов и организации интегрированного межхозяйственного фор-
мирования» [153,с.24]. Видно, что говоря о предпосылках интеграции,
В.Фролов указывает на единый технологический цикл производственных про-
цессов как предпосылку интеграции. На наш взгляд, это уже является результа-
том кооперации и интеграции, но не предпосылкой.

М.Ф.Ганеев, обобщая мнения, говорит: «Для всех их (учёных экономи-
стов) характерно то, что они занимают правильную позицию при исследовании
данной проблемы, рассматривая ее с точки зрения общественного разделения
труда, обобществления производства и развития межотраслевых связей. Вместе
с тем у них есть, на наш взгляд, общий недостаток - слабо выражены матери-
альные предпосылки агропромышленной интеграции, а через них взаимосвязи,
которые раскрывали бы внутреннюю необходимость установления между сель-
ским хозяйством и промышленностью интеграционных связей и образования
разнообразных организационных форм агропромышленной интеграции»
[44,с.7].

На наш взгляд, главной материальной предпосылкой интеграции является
концентрация. Следует также рассматривать организационные предпосылки, в
качестве которых выступают специализация, кооперация и сезонность сельско-
хозяйственного труда.

Предпосылки, условия и факторы интеграции необходимо рассматривать
в свете философского понятия «условия».

Условия - это совокупность объектов, необходимых для возникновения,
существования или изменения данного объекта (Философский энциклопедиче-
ский словарь. - М.: ИНФРА-М, 2000. - С. 286).

Из приведенного определения видно, что оно затрагивает и предпосылки
- «объекты, необходимые для возникновения данного объекта», и факторы -
«объекты, необходимые для возникновения, существования или изменения
данного объекта».

В рамках понятия «условия» рассматриваются понятия «необходимые
условия» и «достаточные условия».

«Достаточные условия обычно представляют собой некоторое множество
объектов, причем каждый элемент этого множества, а также каждое из входя-
щих в него подмножеств является необходимым. Если достаточные условия со-
блюдены, то объект возникает или существует, или изменяется с необходимо-
стью» (Философский энциклопедический словарь. - М.: ИНФРА-М, 2000. - С.
286).

Интеграция возникает и развивается в необходимых и достаточных усло-
виях. Необходимые условия стимулируют и создают основу интеграции - они
являются предпосылками интеграции. Необходимые и в то же время достаточ-
ные условия превращаются в причины, факторы интеграции.

В рамках необходимых условий можно рассматривать прямые и косвен-
ные предпосылки интеграции.

К прямым предпосылкам относятся: специализация, кооперация, концен-
трация и сезонность сельскохозяйственного труда.

К косвенным предпосылкам относятся: научно-техническая революция и
научно-технический прогресс, индустриализация, развитие форм собственно-
сти.

В качестве факторов - необходимых и достаточных условий - интеграции
выступают факторы организации производства: природные, материальные ре-
сурсы, трудовые ресурсы и организационно-экономические факторы.

К природным факторам относятся специфика сельхозпроизводства и
сельхозпродукции.

К материальным факторам относятся: наличие капитала (достигнутый
уровень его концентрации), материально-техническая база, ее структура, со-
став, качественные параметры и уровень развития.

К фактору «трудовые ресурсы» относятся: обеспеченность хозяйствую-
щих субъектов трудовыми ресурсами с учетом их квалификации, производ-
ственного опыта, возрастного состава и других качественных характеристик.

К организационно-экономическим факторам относятся: управление, тех-
нологическая связь производств, организация материального стимулирования
труда, уровень специализации и кооперации, система взаимоотношений хо-
зяйств с государством, нормативно-правовая база и другие элементы, состав-
ляющие основу экономического механизма хозяйствования.

Предпосылки интеграции - специализация, кооперация, концентрация и
сезонность сельскохозяйственного труда не существуют изолированно, накап-
ливаясь и достигая определённого уровня, они перерастают в факторы интегра-
ции. Исходя из этого процессы углубления и усиления специализации, коопе-
рации, концентрации и сезонности сельскохозяйственного труда выступают
предпосылками интеграции, а достигнутые их уровни - факторами интеграции.

Наличие предпосылок и факторов само по себе не запускает процесс ин-
теграция. Для этого нужна объективная необходимость, цель интеграции.

В связи с этим Ю. В. Седых, исследуя процессы агропромышленной ин-
теграции на западе, обнаружил, что «обострение продовольственной проблемы
в мире привлекло в аграрный сектор торгово-промышленный, государственный
и банковский капитал.

Крупные капиталистические предприниматели фермерских кооперативов
и ассоциаций стали в этих условиях перед объективной необходимостью более
тесной и четкой координации и интеграции производства в целях конкуренто-
способности, извлечения более высоких прибылей, достижения непрерывности,
слаженности и ритмичности функционирования всего процесса производства
продовольственных ресурсов и сырья для легкой и других отраслей промыш-
ленности» [134,с.59].

Ведомая объективной необходимостью и целями, интеграция реализуется
посредством определённого механизма.

По этому поводу П.И.Гайдуцкий писал, что «... в качестве механизма
возникновения, развития и действия процессов специализации, кооперирования
и интеграции выступают межотраслевые связи ...» [43,с.19].

О связях М.И.Синюков, Ф.К.Шакиров, М.П.Василенко писали: «В агро-
промышленных и межхозяйственных формированиях действует система связей,
порождающая взаимодействие и взаимоотношения между их структурными
подразделениями, а также между формированием и другими предприятиями и
организациями. Различают производственные и экономические связи.

Под производственными связями следует понимать натурально-
вещественный обмен результатами производственной деятельности (взаимные
поставки продукции, оказание производственных услуг и т. д.). Чем выше сте-
пень специализации и индустриализации сельского хозяйства, тем больше оно
нуждается в развитом обмене продукцией и услугами.

Под экономическими связями понимают стоимостные результаты обмена
деятельностью, которые выступают как экономические интересы непосред-
ственных производителей. Взаимоотношения между поставщиками и потреби-
телями продукции, регулирующие номенклатуру, объем и сроки поставок, ча-
сто называют хозяйственными или хозяйственно-договорными связями, по-
скольку они оформляются в виде договоров.

Производственные и экономические связи между собой диалектически
взаимосвязаны, так как выражают непосредственную зависимость между про-
изводительными силами и производственными отношениями. Совокупность
производственных и экономических взаимосвязей между промышленностью и
сельским хозяйством определяют в конечном итоге взаимоотношения между
рабочим классом и крестьянством, т.е. социальные связи между классами»
[121,с.108].

Таким образом, связи между интегрирующимися субъектами обществен-
ного производства являются механизмом интеграции. Они имеют производ-
ственный, экономический и социальный характер, в чём отражается сущность
процесса интеграции.

По мнению К.Д.Карпова, интеграция может осуществляться двумя путя-
ми. Он писал: «... Образование производственных аграрно-промышленных
объединений может происходить как на базе кооперирования сельскохозяй-
ственных и промышленных предприятий, так и на базе перерастания производ-
ственных сельскохозяйственных объединений в аграрно-промышленные . »
[70,с.15].

Схожее с К.Д.Карповым мнение о путях интеграции высказывает
О.С.Виханский. Он пишет: «Фирма может осуществлять интегрированный рост
как путем приобретения собственности, так и путем расширения изнутри. При
этом в обоих случаях происходит изменение положения фирмы внутри отрас-
ли» [40,с.95].

Мы согласны с приведенными мнениями - интеграция развивается или
минимум между двумя предприятиями, или внутри отдельного предприятия.
Эти два признака путей интеграции являются характерными и позволяют опи-
сать всё множество вариантов интеграции.

При рассмотрении пути интеграции «между предприятиями» следует
различать её направления. По этому поводу Ю.А.Цыпкин и А.Н.Люкшинов пи-
сали: «Интеграционный (внешний) рост заключается в поглощении других
предприятий, слиянии с ними или их переходе под жесткий контроль. Выделя-
ют следующие разновидности данной стратегии: регрессивная интеграция -
объединение с поставщиками; прогрессивная интеграция - попытка получить
во владение или поставить под жесткий контроль систему сбыта ...» [159,с.49].

Похожее мнение высказывает О.С.Виханский. Он пишет: «Выделяются
два основных типа стратегий интегрированного роста:

стратегия обратной вертикальной интеграции направлена на рост фирмы
за счет приобретения либо же усиления контроля над поставщиками. Фирма
может либо создавать дочерние структуры, осуществляющие снабжение, либо
же приобретать компании, уже осуществляющие снабжение. Реализация стра-
тегии обратной вертикальной интеграции может дать фирме очень благоприят-
ные результаты, связанные с тем, что уменьшится зависимость от колебания
цен на комплектующие и запросов поставщиков. Более того, поставки как
центр расходов для фирмы могут превратиться в случае обратной вертикальной
интеграции в центр доходов;

стратегия вперед идущей вертикальной интеграции выражается в росте
фирмы за счет приобретения либо же усиления контроля над структурами,
находящимися между фирмой и конечным потребителем, а именно системами
распределения и продажи. Данный тип интеграции очень выгоден, когда по-
среднические услуги очень расширяются или же когда фирма не может найти
посредников с качественным уровнем работы» [40,с.95].

Из двух трактовок направлений интеграции наиболее корректным, на наш
взгляд, является второе. Потому что понятия «регрессивная» и «прогрессивная»
создают впечатление, соответственно, отрицательного и положительного про-
цесса, а понятия обратной интеграции и вперёд идущей в этом плане более
инертны.

Представленный вопрос о направления интеграции тесно связан с поня-
тием «интегратор». В зависимости от того, кто является интегратором, и будет
определяться направление интеграции.

В процессе хозяйственной деятельности предприятий возникает необхо-
димость в формировании связей друг с другом, в их кооперации и на её основе
интеграции. При этом один из субъектов отношений выступает инициатором
интеграции - интегратором.

В экономической литературе нет единого мнения по вопросу, кто должен выступать инте-
гратором: сельскохозяйственные предприятия или промышленные предприятия.

Часть авторов в качестве интегратора видят любые предприятия. В про-
цессе интеграции, по их мнению, интегратором может быть как сельскохозяй-
ственное, так и перерабатывающее предприятия (Е.П.Губин и др.)

Другая часть авторов в качестве интегратора выделяет перерабатываю-
щие и другие предприятия, не относящиеся к сельскому хозяйству, но функци-
онально связанные с ним (В.Н.Овчинников, М.М.Макеенко, Ю.В.Седых,
С.Маркин и др.)

Третьи ведущей стороной интеграции считают сельскохозяйственные
предприятия и кооперативы сельхозпредприятий. Такого мнения придержива-
ются М.П.Демина, В.Л.Стародубцев, Д.Н.Письменная, В.С.Смышляев,
Н.М.Якушкин и др.

Свои позиции перечисленные группы авторов обосновывают по-разному.
Одни авторы просто называют ту или иную сторону интеграции ведущей сто-
роной - интегратором, другие подводят под это определённое основание.

М.П.Демина пишет: «. важно выявить не только взаимозависимость и
тесноту связи отраслей народного хозяйства с сельским хозяйством, но и опре-
делить условия их интеграции. Для этого необходимо определить ведущую сто-
рону этого единства, т.е. установить, какая из отраслей выступает в качестве
интегратора.

В связи с тем, что целевой экономической функцией АПК является про-
изводство сельскохозяйственной продукции, ее переработка в предметы по-
требления и доведение их до потребителя, в роли главной комплексообразую-
щей отрасли выступает сельское хозяйство» [54,с.33].

B.Л.Стародубцев, Д.Н.Письменная, В.С.Смышляев высказывают схожее с
М.П.Дёминой мнение: «Интегратором деятельности многочисленных участни-
ков АПК района выступают колхозы и совхозы, что отражает ведущую роль
сельского хозяйства в агропромышленном производстве. Это и понятно, так как
сельскохозяйственная продукция составляет основу конечного продукта АПК;
в колхозах и совхозах сосредоточены земля, преобладающая доля используе-
мых в АПК трудовых ресурсов, основных фондов и оборотных средств»
[144,с.6]. Но есть и некоторое отличие. В последнем мнении делается некото-
рый упор на то, что сельское хозяйство обладает большим удельным весом
применяемых ресурсов, что также, по их мнению, является основанием для за-
крепления ведущей роли в процессе интеграции за сельскохозяйственными
предприятиями.

C. Маркин склоняется к тому, что ведущая роль должна отводиться пере-
рабатывающим предприятиям. Свою позицию он обосновывает следующим об-
разом: «Сложившаяся экономическая ситуация в России и характер рас-
пределения ролей в технологической цепи делает наиболее вероятным закреп-
ление функций интегратора за перерабатывающей промышленностью АПК.
Это объясняется концентрацией у перерабатывающих предприятий больших
масс продукции, возможностью манипулировать глубиной переработки сырья и
номенклатурой продукции, гибко реагировать на колебания платежеспособного
спроса, получая за счет этого добавочную прибыль, наличием (сохранением)
своего производственного потенциала и т. д.» [97,с.26].

Всех авторов объединяет одна идея - ведущей стороной интеграции явля-
ется та, у которой сконцентрированы ресурсы. В связи с этим можно сказать,
что главным фактором, определяющим ведущую сторону интеграции, является
наличие необходимого количества ресурсов, главные из которых - материаль-
ные.

Обладая необходимым количеством капитала, интегратор организует но-
вое производственное образование, цели которого в большей степени подчине-
ны интересам интегратора.

Механизм реализации интересов ведущей стороны интеграции осуществ-
ляется через сосредоточение управления в руках интегратора.

Здесь можно заметить отличие интеграции от кооперации. В кооперации
не может быть понятия ведущей стороны через участие капиталом в общем де-
ле и сосредоточение управления в чьих-либо руках. Данное положение вытека-
ет из сущности кооперации и Закона о кооперации. В статье 2 «Основные
принципы создания и функционирования кооператива» Закона «О сельскохо-
зяйственной кооперации» сказано, что «кооператив создается и функционирует
на основе следующих принципов: добровольности членства в кооперативе, вза-
имопомощи и обеспечения экономической выгоды для членов кооператива,
участвующих в его производственной и иной хозяйственной деятельности, рас-
пределения прибыли и убытков кооператива между его членами с учетом их
личного трудового участия или участия в хозяйственной деятельности коопера-
тива, ограничения участия в хозяйственной деятельности кооператива лиц, не
являющихся его членами, ограничения дивидендов по дополнительным паям
членов и паям ассоциированных членов кооператива; управления деятельно-
стью кооператива на демократических началах (один член кооператива - один
голос); доступности информации о деятельности кооператива для всех его чле-
нов» [4].

Интеграция также может осуществляться на партнёрских принципах, где
управление интегрирующейся структурой её членами осуществляется на рав-
ных правах, а созданные стоимости распределяются в соответствии с вкладом
каждого члена. Здесь функции интегратора распределены между членами инте-
грированного образования на паритетных началах, согласно их компетенции и
вкладу в общее дело.

Наличие в интегрированном образовании только одной ведущей стороны
или равноправное участие его членов в управлении и распределении созданных
стоимостей являются крайними точками. Между ними находится все остальное
многообразие организации интеграционных структур. Это многообразие нахо-
дит отражение в формах интеграции.

По вопросу выделения конкретных организационных форм интеграции
среди исследователей также нет единого мнения.

До третьего этапа развития теории и практики кооперации и интеграции
авторы выделяли такие формы интеграции, как агропромышленные предприя-
тия, агропромышленные комбинаты, агропромышленные объединения, научно-
производственные объединения (А.С.Негру-Водэ, Н.С.Харитонов,
М.М.Макеенко, Ю.В.Седых, А.М.Онищенко, М.П.Василенко, И.С.Завадский,
М.Ф.Ганеев и др.).

Ко второму и третьему этапу относится развитие идеи формы интеграции
на основе договоров.

Договорная форма интеграции на «втором этапе» представлялась автора-
ми как самая массовая форма интеграции и рассматривалась отдельно от выше-
перечисленных форм. Так М.И.Синюков по этому поводу писал: «Различные
виды и направления агропромышленной интеграции и межхозяйственной ко-
операции по организационно-экономическим признакам можно разделить на
две крупные группы. В одной из них функционально-технологическая целост-
ность интегрированной или кооперированной системы не имеет единства орга-
низационно-распорядительных функций (нет единого централизованного
управления) и взаимоотношения внутри системы строятся на основе договоров
контрактации, договоров поставки и других долгосрочных договоров, отноше-
ний купли-продажи и других экономических отношений. В другой группе
имеются централизованные организационно-распорядительные органы и си-
стема выступает в виде предприятий, комбинатов, объединений и других про-
изводственных единиц.

Это - высшие формы организации производства и управления на прин-
ципах агропромышленной интеграции и межхозяйственной кооперации»
[121,с.104-105].

Схожее мнение о договорной форме интеграции высказывали и многие
другие авторы, чьи работы относятся ко второму периоду: Д.В.Валовой,
В.А.Добрынин, П.П.Дунаев, В.Ф.Немцов, А.М.Онищенко, А.И.Смыслов,

A.В.Фурдияк, М.П.Демина, В.И.Фролов и др.

На «третьем периоде» отношения на основе договоров также рассматри-
ваются как форма интеграции, но соотносится она уже с новыми формами ин-
теграции. В данном аспекте эту форму исследовали В.Н.Щербак, А.М.Хвостов,
И.А.Минаков, Л.А.Сабетова, Д.Фомин, И.Щетинина и др.

На третьем этапе развития кооперации и интеграции получили распро-
странение новые формы интеграции - акционерные общества, холдинги, кор-
порации, финансово-промышленные группы, ассоциации, агрофирмы.

Все представленное многообразие форм интеграции С.Б.Авдашева и

B.Е.Дементьев предлагают разбить на две группы. Первая группа включает
формы интеграции, основанные на неимущественных механизмах интеграции,
а вторая - на имущественных механизмах интеграции, через участие в капитале
[21,с.13].

Можно согласиться с данной трактовкой, так как новые формы интегра-
ции отражают гражданско-правовые отношения между предприятиями - через
договоры, через участие в капитале одного предприятия в другом или развитие
интегрированного производства в рамках отдельного юридического лица (ак-
ционерного общества и пр.).

Следует заметить, что данная классификация и формы интеграции, для
которых она используется, относятся к интеграционным процессам, протекаю-
щим между предприятиями, и не раскрывают сущности интеграционных про-
цессов, протекающих между отраслями и внутри отраслей общественного про-
изводства.

В связи с этим в современных условиях для всесторонней характеристики
интеграции актуальным остаётся применение таких классификационных при-
знаков форм интеграции, как агропромышленные предприятия, агропромыш-
ленные комбинаты, агропромышленные объединения, научно-
производственные объединения. В этих классификационных группах заложена
характеристика различных форм интеграции на уровне отраслевого деления
общественного производства.

Для характеристики форм интеграции на уровне отраслевого деления
приведем мнение М.П.Василенко: «Агропромышленное предприятие - форма
организации производства, при которой коллектив людей обладает необходи-
мыми средствами производства с целью получения сельскохозяйственной и
промышленной продукции в соответствии с утвержденным планом. Оно пред-
ставляет собой оптимально обособленную производственную единицу, дей-
ствующую на основе хозрасчета, сочетания централизованного руководства с
оперативно-хозяйственной самостоятельностью и инициативой членов трудо-
вого коллектива; имеет самостоятельный баланс и . пользуется правом юри-
дического лица.

Из приведенного определения видно, что агропромышленное предприя-
тие представляет собой такую форму организации производства и управления,
при которой в рамках единого хозяйства объединены производство сельскохо-
зяйственной и промышленной продукции. Именно в этом состоит организаци-
онно-экономическая сущность и принципиальная новизна таких предприятий,
организации и обобществления производства. Все структурные подразделения
(сельскохозяйственные, промышленные, обслуживающие и другие) в таких
предприятиях имеют статус внутрихозяйственных подразделений и не имеют
прав юридического лица.

В качестве критериев для отнесения хозяйств к агропромышленным
предприятиям используют: наличие в промышленном подразделении постоян-
ного штата работников, удельный вес промышленно-производственных основ-
ных фондов в общей стоимости основных фондов, удельный вес переработки
сельскохозяйственного сырья отрасли, на которой специализируется хозяйство,
процентное соотношение сельскохозяйственной и промышленной продукции в
общем объеме ее производства или реализации и т. д. Каждый из этих критери-
ев имеет свои достоинства и недостатки. Только комплексное применение раз-
ных критериев может быть объективным. Но тогда встает трудноразрешимая
проблема «значимости» или удельного веса каждого из критериев.

Наиболее универсальным и простым критерием отнесения предприятий к
агропромышленным в современных условиях является, по нашему мнению,
удельный вес затрат труда на промышленную деятельность в годовых затратах
труда коллектива предприятия на производство. Его применение закономерно
во всех случаях, когда в хозяйстве имеются не только перерабатывающие, но и
другие промышленные подразделения, занятые изготовлением продукции или
оказанием услуг промышленного характера, или несколько подразделений, пе-
рерабатывающих продукцию и отходы разных отраслей сельского хозяйства.
Если в таком хозяйстве на промышленную деятельность расходуется 25 и более
процентов годовых затрат труда на производство, то его смело можно относить
к АПП. Этот показатель отнесения хозяйств к АПП широко проверен при груп-
пировках хозяйств областей, расположенных в различных зонах страны, и
вполне оправдал себя.

В тех случаях, когда промышленные подразделения предприятия зани-
маются только переработкой сельскохозяйственного сырья, рекомендуется от-
носить к АПП только те хозяйства, в которых имеются постоянные работники,
занятые переработкой, и перерабатывается не менее 25% продукции - одной из
отраслей, на которой специализируется хозяйство.

Агропромышленный комбинат (от лат. combinatus - соединенный) -
форма организации производства и управления, при которой объединены под
общим руководством несколько специализированных предприятий и произ-
водств различных отраслей сельского хозяйства и промышленности, тесно свя-
занных между собой в территориальном, технико-экономическом, технологи-
ческом и организационном отношении. Некоторые предприятия, вошедшие в
состав комбината, сохраняют свою юридическую самостоятельность, а другие
приобретают статус производственных подразделений комбината, но все они
работают на основе единого плана. Структурные части комбината обычно
представляют собой: а) либо последовательные ступени выращивания, обра-
ботки и переработки сельскохозяйственного сырья в конечный пищевой про-
дукт; б) либо комплексно использующие это сырье для производства разных
продуктов; в) либо играющие вспомогательную роль одна по отношению к дру-
гой (например, утилизация отходов, отбросов и побочных продуктов основных
отраслей, производство тары и других предметов упаковки) ...

Агропромышленное объединение (АПО) - производственный комплекс
самостоятельных в юридическом и хозяйственном отношениях рационально
специализированных сельскохозяйственных, перерабатывающих промышлен-
ных и других предприятий и организаций, занимающихся производством, пе-
реработкой, хранением, а в ряде случаев и торговлей сельскохозяйственной
продукцией и продукцией переработки, объединенных общими органами
управления, едиными производственно-техническими планами и централиза-
цией некоторых производственно-хозяйственных функций. В состав АПО мо-
гут входить несколько АПП, отдельные сельхозпредприятия, межхозяйствен-
ные предприятия (организации), перерабатывающие заводы, заготовительные,
транспортные, торговые и другие организации ...» [39,с.30-33].

Также важной формой интеграции являются научно-производственные
объединения, призванные органически соединить под единым началом и уско-
рить весь процесс от проведения исследований до серийного производства того
или иного вида продукции.

Научно-производственные объединения включают в себя научно-
исследовательские, проектно-конструкторские учреждения и организации, экс-
периментальные заводы или мастерские, производственно-хозяйственные ор-
ганизации, сельхозпредприятия, агропромышленные предприятия и объедине-
ния.

В рамках агропромышленных комбинатов и объединений кроме установ-
ления отраслевых связей также развиваются и гражданско-правовые отношения
- имущественного и неимущественного характера, как указывалось выше.

Из приведенных рассуждений видно, что формы интеграции необходимо
рассматривать не изолированно, так как это не даёт глубоких представлений о
реальных процессах внутри того или иного формирования. Формы интеграции
должны отражать две стороны процесса интеграции - отраслевую и граждан-
ско-правовую. Отраслевая сторона будет указывать на производственные связи,
а гражданско-правовая - на социально-экономические связи и отношения.

Поэтому необходимо при исследовании той или иной формы интеграции
рассматривать гражданско-правовую и организационно-экономическую (от-
раслевой подход)стороны.

Гражданско-правовая сторона отражает юридическое оформление инте-
грированного образования, например, общество с ограниченной ответственно-
стью, акционерное общество, холдинг, договорная форма и т.д.

Организационно-экономическая сторона отражает количество и соотно-
шение отраслей и предприятий той или иной отрасли в интегрированном обра-
зовании. К этой части формы интеграции относятся агропромышленные пред-
приятия, комбинаты и объединения.

Примером могут служить агропромышленные объединения с регистраци-
ей юридического лица как общества с ограниченной ответственностью или ак-
ционерного общества и пр. Подобного мнения придерживаются также ряд дру-
гих авторов (В.Н.Щербак, Л. Алёшин, И. Щетинина и др.)

1.3. Эффективность интеграции

Повышение эффективности общественного производства является одной
из главных проблем. В связи с этим на протяжении многих лет отечественными
и зарубежными учёными исследуется сущность явления «эффективность про-
изводства» и ведётся поиск показателей объективной оценки эффективности
производства.

Исследование эффективности ведётся в трёх аспектах: понятие эффек-
тивности, критерий эффективности, показатели эффективности и определяю-
щие её факторы.

Показатели эффективности рассматриваются в свете заложенного в них
основания, в связи с чем различают «ресурсный» и «затратный» подходы к
определению эффективности производства.

Критерий эффективности определяется заинтересованной стороной и по-
этому может выступать на уровне всего общества, на уровне коллектива и на
уровне отдельного работника.

В таком аспекте эффективность рассматривает В.П.Захаров. Он пишет:
«В ходе исследований нами было установлено, что исходным интересом явля-
ется личный экономический интерес. Это проявляется в том, что и коллектив-
ный экономический интерес, и общественный экономический интерес своей
основой имеют личные интересы. Поэтому и возрастание коллективного фонда
потребления, и возрастание общественного фонда потребления в конечном ито-
ге направлено на повышение степени удовлетворения личных экономических
интересов. Именно с позиции степени удовлетворения интересов личности чи-
стым экономическим эффектом общественного производства в каждый данный
период выступает вся сумма эффектов всех уровней, т.е. вся величина чистого
продукта общества. С позиции же реализации текущих экономических интере-
сов такой величиной может выступать лишь та часть продукта, которая идёт в
личное непроизводственное потребление.

Отношение величины чистого продукта общества к затратам живого
труда в первом приближении выражает меру эффективности общественного
производства. Но поскольку производительная сила труда, кроме всего прочего,
зависит от его вооруженности средствами производства, постольку представле-
ние знаменателя в показателе эффективности только величиной живого труда
нельзя признать правомерным. В знаменателе необходимо отразить не только
затраты живого труда, но и все примененные в данном цикле производственные
ресурсы. Т.е. в вопросе о "ресурсном" и "затратном" подходах к измерению эф-
фективности общественного производства в качестве главного, на наш взгляд,
следует признать первое направление. Повышение эффективности затрат в этом
отношении следует рассматривать как фактор повышения эффективности ис-
пользования ресурсов, т.е. роста уровня эффективности общественного произ-
водства в целом.

Оценка эффективности общественного производства с позиции реализа-
ции экономических интересов вполне соответствует "ресурсному" подходу к её
измерению. В настоящее время всё большая часть средств производства пере-
ходит в собственность коллективов и отдельных работников, которые непо-
средственно заинтересованы в повышении эффективности их использования.
Это прямо соответствует их экономическим интересам.

Кроме того как член коллектива каждый работник заинтересован в ко-
нечных результатах деятельности всего предприятия и улучшении использова-
ния его ресурсного потенциала. Как член общества каждый работник заинтере-
сован в итогах развития и всего народного хозяйства. Значит опосредованно он
заинтересован в уровне использования производственных ресурсов не только
своего, но и всех других предприятий, всего экономического потенциала обще-
ства. Именно этот объективно существующий механизм производственных от-
ношений «делает» каждого конкретного работника «рачительным хозяином» в
общегосударственном масштабе, действительным «собственником» условий и
результатов своего труда, заинтересованным в повышении эффективности об-
щественного производства на всех его уровнях и во всех его звеньях. Однако в
реальной жизни реализация этой объективно существующей предпосылки в
решающей мере зависит от совершенства экономического механизма хозяй-
ствования, наличия реальной экономической свободы субъектов производ-
ственных отношений» [65,с.78-79].

Исследование показателей оценки эффективности интеграции ведётся в
направлении обоснования системы показателей.

В.Н.Овчинников предлагает использовать один интегральный показатель
для характеристики эффективности интеграции: «Исходя из природы понятия
уровень эффективности общественного производства, мы считаем, что послед-
ний представляет собой величину, как бы фокусирующую и синтезирующую в
себе разносторонние оценки результатов производственной деятельности.

Поэтому для моделирования такого суммирующего результирующего од-
ного показателя, отвечающего требованиям критерия эффективности, мы ис-
пользовали максимально суженную систему основных показателей, отражаю-
щую (по возможности) без повторного счета эффективность использования ос-
новных факторов-ресурсов сельскохозяйственного и аграрно-промышленного
производства, трудовых ресурсов, земельных ресурсов, производственных
фондов.

Поскольку эффективность производства в целом зависит от рационально-
сти использования каждого из его факторов-ресурсов, то для однозначной и
объективной оценки ее в систему должны быть включены лишь первопоказате-
ли, определяющие по отношению к остальным. В них должны быть (по воз-
можности без повторного счета) отражены конечные результаты производ-
ственной деятельности.

Исходя из этих требований, мы отобрали в указанную систему первопо-
казателей следующее:

П/S - денежная оценка произведенной валовой продукции в расчете на
100 га или 1000 га земли (сельхозугодий, пашни или площади посева-в зависи-
мости от условий решаемой задачи);

В/Т - получено валового дохода в расчете на одного среднегодового ра-
ботника или отработанный человеко-день;

Д/Ф - получено прибыли (дохода) на один рубль производственных фон-
дов.

Каждый из них имеет реальное экономическое содержание, используется
в теории и на практике и с определенной стороны характеризует измеряемую
величину.

Указанный набор показателей находится в соответствии с качественным
содержанием критерия эффективности общественного производства, так как в
оценке эффекта отражены:

валовая продукция предприятия как составная часть совокупного обще-
ственного продукта, являющегося материальной (натуральной) основой расши-
ренного воспроизводства личных и вещных факторов и . производственных
отношений; валовой доход - слагаемое национального дохода . как источника
расширения фонда нынешнего и будущего (накопление) потребления . людей
и прибыль, в которой в известной мере сочетается единство коренных интере-
сов (в создании изобилия благ) различных звеньев социальной структуры: об-
щества, стимулирующего продуктивный труд коллектива, и последнего, стре-
мящегося к повышению эффективности производства; а в затратах учтены все
виды ресурсов . производства (трудовые, природные, производственные фон-
ды).

Для большей наглядности сопоставления каждый из сравниваемых пока-
зателей одного из хозяйств (или их группы) лучше брать в индексной форме
(отнести к соответствующему показателю другого). Три полученных индекс-
ных показателя будут отражать (каждый со своей стороны) одну и ту же вели-
чину: сравнительный уровень эффективности одного из объектов (по отноше-
нию к другому). Это дает основание синтезировать три полученные разносто-
ронние оценки уровня эффективности в единый суммарный комплексный пока-
затель.

Опыт синтезирования полученных оценок с помощью различного рода
средних величин показал неоспоримые преимущества перед другими (арифме-
тической, гармонической и т. д.) средней геометрической.

Таким образом, предлагаемый суммарный показатель сравнительной эф-
фективности новых интеграционных форм организации производства и ны-
нешних, сложившихся, будет иметь вид:

(1.1)

где в числителе - показатели производственной деятельности группы объектов,
представляющих интеграционную форму производства, а в знаменателе - срав-
ниваемой базовой группы хозяйств.

Полученное значение К суммарного сравнительного показателя (измери-
теля) эффективности показывает, во сколько раз или на сколько измеряемая
эффективность интеграционной формы производства выше (или ниже) по срав-
нению с базовой» [117,с.157-158].

М. М.Макеенко предлагает развёрнутую систему показателей эффектив-
ности производства в интегрированных структурах. В этой системе он выделяет
группы показателей: удельные показатели, характеризующие количество про-
изведенной продукции; показатели использования трудовых ресурсов; показа-
тели эффективности использования производственных фондов; показатели
улучшения использования земли; показатели эффективности капитальных вло-
жений; качественные показатели итогов хозяйственной деятельности интегри-
рованного предприятия, объединения [95].

А.Д.Джахангиров об эффективности интегрирующихся структур писал:
«Определение эффективности агропромышленных предприятий и объедине-
ний ведется по трем направлениям:

1) выявление эффективности интегрированных формирований по сравне-
нию с показателями соответствующих хозяйств и промышленных предприятий
в условиях обособленного хозяйствования (до организации агропромышленно-
го предприятия или объединения);

2) выявление эффективности созданных агропромышленных объедине-
ний по сравнению с показателями обособленных агропромышленных предпри-
ятий, вошедших в их состав;

3) сопоставление эффективности однотипных агропромышленных фор-
мирований между собой, а также эффективности производственных агропро-
мышленных объединений данной специализации, имеющих различную степень
интеграции внутренних подразделений.

Во всех случаях применяется следующая система показателей: объем ва-
ловой продукции и его среднегодовой рост; объем товарной продукции; доля
продукции профилирующих отраслей в общей товарной продукции; размер ос-
новных фондов и их среднегодовой рост; численность среднегодовых работни-
ков; количество общих объектов, созданных в результате интеграции; стои-
мость в них основных фондов; размер оборотных средств.

Непосредственно экономический эффект от создания новых форм орга-
низации по сравнению с результатами работы предприятий до объединения
определяется системой показателей, включающих общеизвестные: использова-
ния трудовых ресурсов, земли, а также итогов хозяйственной деятельности.

Система показателей рассчитывается в среднем за 3 года до создания и за
3 года после создания агропромышленного формирования.

По аналогичным показателям проводится анализ эффективности агро-
промышленных объединений в сравнении с сельскохозяйственными и про-
мышленными предприятиями, на базе которых они созданы.

Эффективность совхозов-заводов (колхозов-заводов), производствен-
ных агропромышленных объединений по указанной системе показателей опре-
деляется в сравнении с сельскохозяйственными, соответствующими промыш-
ленными предприятиями, размещенными в одинаковых природно-
экономических условиях. Сравниваемые объекты должны быть примерно оди-
наковыми по уровню концентрации, специализации, фондо- и энерговооружен-
ности труда. Такое сравнение целесообразно практиковать и в тех случаях, ко-
гда агропромышленные предприятия созданы в результате соединения имев-
шихся предприятий.

Сравнение экономической эффективности агропромышленных объедине-
ний с агропромышленными предприятиями, на базе которых они созданы, а
также автономных агропромышленных предприятий с объединениями такого
же профиля целесообразно преимущественно по сводным конечным результа-
там: по производству конечного продукта в расчете на одного работника, выхо-
ду сахара с 1 га сахарной свеклы, выходу масла с 1 га подсолнечника, выходу
крахмала с 1 га картофеля и т. д.» [55,с.239-241].

М.И.Синюков, Ф.К.Шакиров и М.П.Василенко также склонялись к си-
стеме показателей для оценки эффективности интеграции: «Методика подсчета
синергического эффекта, выражающегося в едином показателе, к сожалению,
еще не разработана. Но его можно выявить при сопоставлении обычно приме-
няемых показателей экономической эффективности предприятий в среднем за
три года до и после создания нового формирования. Чаще всего при этом сопо-
ставляется система показателей:

использования трудовых ресурсов (произведено на среднегодового ра-
ботника валовой, товарной продукции, продукции профилирующих отраслей,
отработано в год на 1 среднесписочного работника человеко-дней, использова-
ние запаса календарного фонда рабочего времени);

использования производственных фондов (произведено валовой, товар-
ной продукции на 1 руб. основных фондов, затраты на 1 руб. товарной продук-
ции, срок окупаемости капитальных вложений);

использования земли (урожайность профилирующих культур, качествен-
ные показатели продукции, производство на 1 га сельскохозяйственных угодий
валовой продукции сельского хозяйства, производство на 1 га посева соответ-
ствующей культуры конечной промышленной продукции - консервов, спирта-
сырца, сахара и т. д.);

финансовых результатов хозяйственной деятельности (себестоимость
единицы сельскохозяйственной и промышленной продукции, средняя реализа-
ционная цена 1 ц продукции профилирующих отраслей, рентабельность сель-
скохозяйственного и промышленного производства).

Исходя из зональных и отраслевых особенностей межхозяйственного ко-
оперирования и интегрирования при определении их эффективности можно ис-
пользовать и другие показатели, более полно характеризующие эффективность
производства того или иного продукта .

При рассмотрении совокупности хозяйств района или области следует
анализировать такие показатели, как удельный вес интегрированных формиро-
ваний в производстве и реализации продукции государству и в общей реализа-
ции, показатели эффективности производства однотипных формирований или
одинаковой специализации, но имеющих различную степень интеграции или
кооперирования. Весьма полезны статистические группировки хозяйств по
уровню интеграции (по удельному весу их промышленной деятельности в об-
щих затратах труда на производство).

Эффективность действующих межхозяйственных формирований может и
должна проявляться двояко: через рост производственно-технологической,
производственно-экономической и социально-экономической эффективности
производства в самом межхозяйственном формировании и через выравнивание
условий хозяйствования колхозов и совхозов-участников межхозяйственной
кооперации» [121,с.114-115].

Особенностью всех представленных методик является необходимость
сравнения результатов работы интегрированного новообразования с результа-
тами работы его составных частей до вступления в интеграцию. Данный подход
страдает неточностью оценок и несопоставимостью одних и тех же показате-
лей, взятых за разные периоды, по тем же объектам сравнения, не говоря уже о
том, если показатели рассчитаны по схожим или различным объектам (пред-
приятиям, отраслям и пр.). Кроме того многие из применяемых на практике
обобщающих показателей эффективности производства обладают тем главным
недостатком, что не обеспечивают сравнимости условий и результатов их про-
изводственной деятельности, а значит и не обеспечивают объективного подхо-
да к оценке результатов их работы. Все они в лучшем случае построены на со-
поставлении эффектов с затратами на производство или применёнными ресур-
сами. В этом их внешнее сходство с определением эффективности обществен-
ного производства и на народнохозяйственном уровне, но оно не может обес-
печить реальности оценок достигнутых предприятиями результатов.

В таком аспекте проблему измерения эффективности производства глу-
боко исследовал В.П.Захаров. Он писал: «Несопоставимость эффектов, какой
бы конкретно показатель не был взят для их выражения, и несравнимость за-
трат на разных предприятиях в связи с различием их производственных струк-
тур в конечном итоге предопределяют невозможность сравнительной оценки
достигнутого в них уровня эффективности производства по общепринятым по-
казателям.

Обобщающий показатель эффективности должен обладать свойством не
только однозначности ответа о направлении движения эффективности произ-
водства на данном предприятии, в хозяйстве, но и возможностью сравнения
оценок результатов работы производственных коллективов разных предприя-
тий.

Ни один из используемых до последнего времени на практике обобщаю-
щих показателей такими свойствам не обладает и, следовательно, не приемлем
для обобщённой характеристики уровней эффективности, поскольку не право-
мерен сам подход к оценке сравнительной эффективности, основанный на пря-
мом сопоставлении результатов и затрат.

Решение проблемы измерения эффективности общественного производ-
ства на уровне предприятий, хозяйств и отраслей лежит на пути разработки
нормативов эффективности при заданных условиях производства. Только при
таком подходе можно получить реальную оценку достигнутых результатов, ис-
пользуя сопоставление фактического объема полученного эффекта с норматив-
ным (расчетным) его уровнем. Нормативный метод оценки уровней эффектив-
ности сельскохозяйственного производства является в этом отношении наибо-
лее приемлемым. Его применение открывает возможность получения объек-
тивной оценки достигнутых результатов производства на разных уровнях хо-
зяйствования» [65,с.81-82].

Для расчёта нормативов эффективности могут быть применены методы
математической статистики. Здесь важным является обоснование результатив-
ного и факторных показателей.

А. А. Шутьков в качестве факторов эффективности кооперации предлагает
рассматривать четыре группы: правовые, организационные, социально-
экономические и ресурсные. Он пишет: «Ресурсные факторы воздействуют че-
рез решение проблем материального и технического обеспечения, рациональ-
ного использования трудовых, финансовых и земельных средств.

Организационные факторы связаны с совершенствованием организаци-
онно-производственной структуры, специализацией, концентрацией производ-
ства, определением функций органов управления, оперативным управлением,
организацией труда.

Правовое обеспечение кооперации формируется на федеральном уровне в
виде законов, постановлений и инструкций. Ввиду расширения прав регионов
многие нормативные акты, учитывающие их особенности, издаются органами
местной власти.

Социально-экономические факторы объединяют вопросы совершенство-
вания системы прогнозирования и планирования; экономических отношений;
рынка сельскохозяйственной продукции и материально-технического обеспе-
чения; механизмов экономического стимулирования членов кооперативов; ма-
териального стимулирования работников; социальной инфраструктуры»
[169,с.10]

О результативных показателях А.А.Шутьков писал: «При этом основны-
ми результативными показателями следует считать: валовой доход, рентабель-
ность, себестоимость продукции, окупаемость инвестиций» [169,с.11].

На наш взгляд в качестве результативного показателя нормативной оцен-
ки эффективности производства в интегрированных структурах следует также
рассматривать стоимость валовой продукции, так как в увеличении данного по-
казателя заинтересовано общество, оно оказывает сильное влияние на данный
показатель через рассмотренные выше факторы интеграции и факторы её эф-
фективности.

Валовой доход будет отражать прежде всего интересы коллективов ра-
ботников интегрированных структур. Он также важен как результативный по-
казатель в системе нормативных оценок. Валовой доход будет отражать эффек-
тивность работы коллектива.

Рентабельность или убыточность отражает два аспекта. Первый - нуж-
ность и своевременность производимой продукции. Второй - эффективность
интегрированной структуры с позиции частных интересов. В связи с этим дан-
ный показатель также необходим для всесторонней оценки эффективности дея-
тельности интегрированных образований.

Исходя из изложенного нами предлагается рассчитывать три норматива
эффективности: стоимость валовой продукции, валовой доход, рентабельность.
Приведённые показатели в сравнении со своими нормативными значениями и
рассмотрении во взаимной связи позволили бы всесторонне характеризовать
эффективность интеграции в АПК. Далее на практике покажем возможность
такого подхода измерения эффективности.

2. ИНФОРМАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ
УЧЁТА И КОНТРОЛЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ В
МОЛОЧНОМ СКОТОВОДСТВЕ

2.1. Методические подходы учёта финансовых результатов в молочном

скотоводстве

Как указывалось в главе 1 доходами организации признаются увеличение
экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств,
иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению
капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственни-
ков имущества).

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в
результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) воз-
никновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организа-
ции, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собствен-
ников имущества).

Доходы и расходы организации в зависимости от их характера, условия
получения и направлений деятельности организации подразделяются:

а) на доходы и расходы от обычных видов деятельности;

б) операционные доходы и расходы;

в) внереализационные доходы и расходы;

г) чрезвычайные доходы и расходы.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает
поступление доходов от обычных видов деятельности или прочие поступления.

Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи
продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием
услуг.

В сельскохозяйственных организациях, которые занимаются молочным
скотоводством, к доходам от обычных видов деятельности относится выручка
от продажи продукции животноводства, в частности молока.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные
с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.
Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с
выполнением работ, оказанием услуг.

В сельскохозяйственных организациях к расходам по обычным видам де-
ятельности относятся:

расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных
материально-производственных запасов;

расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (дора-
ботки) материально-производственных запасов для целей производства про-
дукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи
(перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатацию основных
средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправ-
ном состоянии);

коммерческие расходы;
управленческие расходы и др.

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение
стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых
актов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений.

В таблице 2.1 представлены общие методические основания к принятию
в бухгалтерском учёте доходов и расходов от деятельности по ведению живот-
новодства на сельскохозяйственных предприятиях.

Из таблицы видно, что общим методическим основанием к принятию в
бухгалтерском учёте доходов и расходов от деятельности по ведению животно-
водства на сельскохозяйственных предприятиях является единый подход к сто-
имостной оценки получаемых доходов и осуществляемых расходов.

Таблица 2.1. Общие методические основания к принятию в бухгалтерском
учёте доходов и расходов от деятельности по ведению животноводства

№ п/п

По доходам

По расходам

1

2

3

Выручка

Расходы

принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денеж-

1

ном выражении, равной величине оплаты в денежной или иной форме

или величине дебиторской за-

или величине кредиторской за-

долженности.

долженности.

Если оплата или расходы представляют только часть выручки или

признаваемых расходов, соответственно, то к бухгалтерскому учету

2

принимаются

сумма поступления и дебитор-

сумма оплаты и кредиторской за-

ской задолженности (в части, не

долженности (в части, не покры-

покрытой поступлением).

той оплатой).

Сумма поступления и дебитор-

Сумма оплаты и кредиторской за-

ской задолженности

долженности

определяется исходя из цены и условий, установленных договором

между

организацией и покупателем (за-
казчиком) или пользователем ак-

между организацией и поставщи-
ком (подрядчиком) или иным

тивов организации.

контрагентом.

Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена

3

исходя из условий договора, то

для определения величины сумм

оплаты, платежей или задолженностей принимается цена, по которой
в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет

выручку в отношении аналогич-

расходы в отношении аналогич-

ной продукции (товаров, работ,

ных материально-производствен-

услуг) либо предоставления во

ных запасов и иных ценностей, ра-

временное пользование (времен-

бот, услуг либо предоставления во

ное владение и пользование)

временное пользование (времен-

аналогичных активов.

ное владение и пользование) ана-
логичных активов.

сельхозпредприятиями

Продолжение таблицы 2.1

1

2

3

Если договором предусмотрен расчёт между организацией и контр-
агентом неденежными средствами - товарами или иными ценностями,
то эти товары принимаются к бухгалтерскому учёту

полученные или подлежащие
получению организацией

переданные или подлежащие пе-
редаче организацией

4

При этом стоимость товаров (ценностей) устанавливают исходя
из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организа-
ция определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей),
она определяется стоимостью продукции (товаров), исходя из цены,
по которой в сравнимых обстоятельствах

обычно организация определяет
выручку в отношении аналогич-
ной продукции (товаров).

обычно организацией приобрета-
ется аналогичная продукция (това-
ры).

В случае изменения обязательства по договору первоначальная вели-
чина

5

поступления и (или) дебитор-
ской задолженности корректиру-
ется исходя из стоимости актива,
подлежащего получению орга-
низацией.

оплаты и (или) кредиторской за-
долженности корректируется ис-
ходя из стоимости актива, подле-
жащего выбытию.

Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанав-
ливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах
обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При продаже продукции и това-
ров

При оплате приобретаемых мате-
риально-производственных запа-
сов и иных ценностей, работ, услуг

6

на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде от-
срочки и рассрочки

оплаты, выручка принимается к
бухгалтерскому учету в полной
сумме дебиторской задолженно-
сти.

платежа, расходы принимаются к
бухгалтерскому учету в полной
сумме кредиторской задолженно-
сти.

7

Величина поступления и (или)
дебиторской задолженности

Величина оплаты и (или) креди-
торской задолженности

определяется с учетом всех предоставленных организации согласно
договору скидок (накидок).

Операционными доходами являются выручка от продажи иных активов, а
также поступления, связанные с иной деятельностью.

Внереализационными доходами являются поступления, не связанные
непосредственно с обычными или иными видами деятельности.

В сельскохозяйственных организациях в части отрасли животноводства к
внереализационным доходам относятся:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также
возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерско-
му учету в суммах, присужденных судом или признанных должником;

• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

• кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек,
включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была
отражена в бухгалтерском учете организации;

• суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами,
установленными для проведения переоценки активов.

Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как по-
следствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихий-
ного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение,
стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к
восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Операционными расходами являются расходы, связанные с продажей
(выбытием) иных активов, а также расходы, связанные с иной деятельностью.

Внереализационными расходами являются расходы, не связанные непо-
средственно с обычными или иными видами деятельности.

В сельскохозяйственных организациях в части отрасли животноводства к
внереализационным расходам относятся:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также
возмещение причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерско-
му учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

• дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек,
другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в
сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете органи-
зации.

• суммы уценки активов (за исключением внеоборотных активов) опре-
деляются в соответствие с правилами, установленными для проведения пере-
оценки активов.

• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

Чрезвычайными расходами считаются расходы, возникающие как по-
следствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихий-
ного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

На основе доходов и расходов сельскохозяйственные организации выяв-
ляют конечный финансовый результат.

Финансовым результатом деятельности сельскохозяйственной организа-
ции является прибыль или убыток. Прибыль или убыток представляет собой
конечный финансовый результат, выявленный за определенный период на ос-
новании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций (по счетам VIII
раздела Плана счетов "Финансовые результаты") и оценки статей бухгалтерско-
го баланса по правилам, принятым в соответствии с законодательством Россий-
ской Федерации по бухгалтерскому учету и нормативными актами по бухгал-
терскому учету Министерства финансов Российской Федерации и Министер-
ства сельского хозяйства Российской Федерации.

С целью правильности ведения бухгалтерского учета и составления бух-
галтерской отчетности, а также контроля и анализа финансовых результатов
для принятия решений в системе управления прибыли и убытки можно группи-
ровать:

на прибыли и убытки от обычных видов деятельности;

прибыли и убытки от операционной деятельности;

прибыли и убытки от внереализационных операций;

прибыль и убыток от всей деятельности;

чистая прибыль или чистый убыток (нераспределенная прибыль, непо-
крытый убыток);

брутто прибыль (валовая прибыль) или убыток.

Методика расчета бухгалтерской прибыли от ведения отрасли животно-
водства сельскохозяйственной организации представлена в таблице 2.2.
Таблица 2.2. Алгоритм расчёта финансового результата в отрасли

животноводства

Комментарий

Алгоритм

Показатели

Показатели от-
ражающие ко-
нечный финан-
совый результат
от продажи про-
дукции живот-
новодства

+

Выручка от продажи продукции животновод-
ства

в том числе НДС

=

Выручка нетто от продажи продукции живот-
новодства

Себестоимость производственная

Коммерческие расходы

=

Прибыль (убыток) от продаж

Дополнительные
показатели ко-
нечного финан-
сового результа-
та, которые мо-
гут возникнуть в
связи с прода-
жами продукции
животноводства
и ведением от-
расли животно-
водства

+

Внереализационные доходы

Внереализационные расходы

=

Прибыль (убыток) до налогообложения

Налог на прибыль

+

Чрезвычайные доходы

Чрезвычайные расходы

=

Чистая прибыль (нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)

В перечне показателей представленных в таблице 2.2 наибольший объём
учётной работы относится к определению себестоимости животноводства: про-
изводственной и полной.

Себестоимость продукции животноводства определяется на основе про-
изводственного учёта. В системе производственного учета выделяется два важ-
нейших связанных между собой направления: первое — аналитический учет за-
трат и выхода продукции, второе — калькулирование ее себестоимости. В ана-
литическом учете затрат и выпуска систематизируется информация, детализи-
руемая в необходимых разрезах для текущего управления издержками. Цели
первого направления учета — текущий оперативный контроль затрат в местах
их возникновения, разграничение и измерение затрат по видам затрат, периоду
времени, продукту или заказу, выявление отклонений от норм и стандартов за-
трат и стандартных требований к готовой продукции. Цели второго направле-
ния производственного учета — группировка издержек в аналитических разре-
зах, позволяющих определить себестоимость продукции с применением прие-
мов и способов исчисления себестоимости единицы продукции (калькуляции).

Для рациональной организации производственного учета является важ-
ным определение объектов учета затрат, способов учета затрат, объектов каль-
кулирования, калькуляционных единиц и приемов калькулирования себестои-
мости продукции.

Объекты учета затрат на производство — это реально возникающие за-
траты производства, сгруппированные по различным признакам, необходимым
для получения информации в целях контроля и управления (по видам деятель-
ности, видам производства, периодам возникновения затрат, способу их вклю-
чения в себестоимость продукции, местам возникновения затрат и другим при-
знакам).

Именно в рамках указанного подхода к организации производственного
учета представляется возможным получение обобщенной информации для
управления по всей иерархической структуре объектов учета затрат: по видам
деятельности — производствам — подразделениям первого и последующих
порядков (местам возникновения затрат).

Метод учета затрат на производство представляет собой совокупность
приемов и способов наблюдения за производственными затратами, обеспечи-
вающих достоверное и всестороннее их отражение по объектам учета и позво-
ляющих получать объективные обобщенные показатели.

Применение конкретных приемов и способов, составляющих тот или
иной метод учета затрат, определяется учетной политикой каждой организации,
формирование которой непосредственно зависит от особенностей хозяйствен-
ной деятельности.

Методология различных приемов и способов учета затрат позволяет про-
извести их классификацию в двух вариантах:

— в разрезе объектов учета затрат (при традиционной системе учета фак-
тических затрат);

— в разрезе целей контроля за их уровнем, прогнозирования и регулиро-
вания (при управленческой направленности в отношении эффективности опе-
ративного контроля за использованием ресурсов).

Для отражения затрат в зависимости от выбора того или иного объекта
учета могут использоваться следующие основные методы: простой, позаказ-
ный, попередельный, попроцессный и обезличенный (котловой), а также систе-
ма нормативного учета производственных затрат.

В целях контроля за затратами, их прогнозирования и регулирования мо-
гут применяться приемы нормативного и ненормативного учета затрат в разре-
зе их видов. Оба варианта позволяют формировать затраты по местам их воз-
никновения (структурным подразделениям), носителям затрат (объектам учета
затрат) и видам получаемой продукции. Указанные методы учета применяются
при наличии в организации соответствующих производств.

В следующей главе на конкретном примере будет показано применение
нормативного метода для целей контроля затрат на производстве молока.

В сельском хозяйстве наиболее распространенным является попроцесс-
ный метод учета производственных затрат, при котором затраты систематизи-
руются по видам работ, группам и видам скота (в животноводстве) в соответ-
ствии с установленной технологией производства.

Суть попроцессного способа состоит в том, что затраты следуют за про-
дуктом по технологической цепочке, т. е. по завершении любой операции
накапливаются затраты, объем которых можно соотнести с их средним стан-
дартным или нормативным размером. Распределение затрат между выпуском и
незавершенным производством, а также между несколькими видами продукции
производится на любой стадии производственного процесса.

Наряду с вышеизложенными методами производственного учета выделя-
ется отдельно система нормативного учета, так как позаказный, попередель-
ный, попроцессный и другие названные методы могут быть нормативными.

Организация нормативного учета в основном реализуется в двух вариан-
тах:

— способом учета фактических затрат и последующим определением от-
клонений от установленных норм;

— нормативным способом (с учетом отклонений от установленных норм
в процессе производственного потребления ресурсов).

Первый способ организации нормативного учета дает возможность ис-
пользовать нормы и нормативы затрат как средство оперативного контроля,
выявления отклонений, выяснения причин отклонений, анализа причин и регу-
лирования на последующих этапах производства.

Второй вариант организации нормативного учета предполагает измене-
ния форм первичных учетных документов, в которых должны быть отдельные
позиции отклонения от норм, ведение аналитического учета обособленным
учетом отклонений в разрезе отдельных статей затрат по объектам учета, со-
ставление сводного учета затрат на производство по нормам и отклонениям,
определение неучтенных отклонений и калькулирование продукции.

В современных условиях использование нормативного учета или его эле-
ментов может привести к повышению эффективности деятельности организа-
ции в целом и ее подразделений.

Для учета производственных затрат на сельскохозяйственных предприя-
тиях выделяются четыре группы счетов: счета учета затрат основного произ-
водства, счета учета затрат вспомогательных производств, счета учета расходов
по управлению и обслуживанию производства и счета учета затрат в обслужи-
вающих производствах и хозяйствах.

Производственные затраты учитываются по элементам и статьям раз-
дельно по местам их возникновения (по видам производств и хозяйств, где они
произведены), в разрезе счетов и субсчетов, входящих в раздел 3 «Затраты на
производство» Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса,
утвержденного приказом Минсельхоза России от 13.06.2001г. № 654, в частно-
сти.

По каждому аналитическому счету в разрезе счетов производственные за-
траты в животноводстве учитываются по типовой номенклатуре калькуляци-
онных статей. В таблице 2.3 представлены типовые статьи калькуляции затрат в
животноводстве.

Таблица 2.3. Типовые статьи калькуляции затрат в животноводстве

_Статьи затрат_

1. Материальные ресурсы, используемые в производстве, в том числе

1.1. Средства защиты животных

1.2. Корма:

1.2.1. Приобретенные и собственного производства прошлых лет

1.2.2. Собственного производства текущего года

1.3. Нефтепродукты

1.4. Топливо и энергия на технологические цели

1.5. Работы и услуги сторонних организаций

2. Оплата труда:

2.1. Основная

2.2. Дополнительная

2.3. Натуральная

2.4. Другие выплаты

3. Отчисления на социальные нужды

4. Содержание основных средств:

4.1. Амортизация

4.2. Ремонт и тех обслуживание основных средств

5. Работы и услуги вспомогательных производств

6. Налоги, сборы и другие платежи

7. Прочие затраты

8. Потери от падежа животных

9. Общепроизводственные расходы

10. Общехозяйственные расходы

11. Производственная себестоимость

Сводный учет затрат на производство обеспечивает их группировку по
производственным подразделениям, объектам учета и в целом по предприятию.
Сводный синтетический учет затрат на производство при журнально-ордерной
форме учета ведется в журнале-ордере № 10-АПК в разрезе счетов (субсчетов).
В этом журнале-ордере объединен синтетический учет по счетам материальных
ценностей, затрат на производство, расходов на оплату труда, резервов, основ-
ных средств и др.

Журнал-ордер № 10-АПК является сводным регистром для учета дебето-
вых и кредитовых оборотов по перечисленным выше счетам. В нем по каждому
счету (субсчету) дебетовые и кредитовые обороты накапливаются по корре-
спондирующим счетам на основании отчетов движения продукции материалов,
производственных отчетов и других регистров.

Сгруппированные по корреспондирующим счетам обороты журнала-
ордера № 10-АПК сверяют с другими регистрами бухгалтерского учета, после
чего кредитовые обороты его переносят в Главную книгу.

В условиях автоматизированной обработки учетной информации полу-
чают ведомости учета затрат на производство продукции растениеводства, жи-
вотноводства, промышленных и вспомогательных производств по статьям, объ-
ектам учета затрат, структурным подразделениям и в целом по предприятию.
Ведомости являются регистрами аналитического и синтетического учета и ис-
пользуются для заполнения форм отчетности.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохо-
зяйственных организациях используется в следующих целях:

— установления уровня безубыточной цены;

— контроля затрат в производстве (предупреждение потерь в результате
неоправданного роста себестоимости или недостаточного его снижения);

— определения эффективности проектируемых и осуществляемых агро-
зоотехнических, технологических, организационных мероприятий по развитию
и совершенствованию производства;

— расчета прибыльности (рентабельности, доходности) продукции (ра-
бот, услуг).

Себестоимость молока определяется исходя из затрат, приходящихся на
соответствующий вид (технологическую группу) животных, отдельную отрасль
или производство, и выхода продукции.

Общая сумма затрат по отдельным объектам учета складывается как из
прямых затрат, непосредственно относимых на соответствующие виды живот-
ных, так и из затрат, распределяемых в конце отчетного периода с помощью
предусмотренных способов и приемов.

В животноводстве кроме себестоимости прироста живой массы и другой
продукции исчисляют себестоимость живой массы, по которой оценивают вы-
бывших животных (проданных, переведенных в основное стадо) и оставшихся
на конец года. В фактическую себестоимость прироста живой массы по соот-
ветствующим видам (группам) животных включаются потери от гибели (паде-
жа) молодняка и взрослого скота за исключением потерь, подлежащих возме-
щению виновными лицами и возникших вследствие эпизоотии и стихийных
бедствий. Стоимость молодняка животных и взрослого скота на откорме, по-
гибших в результате стихийных бедствий и эпизоотии, относится на финансо-
вые результаты.

Сумму убытков от стихийных бедствий предприятия списывают в дебет
счета 99 «Прибыли и убытки» с кредита счетов 10 «Материалы», 11 «Животные
на выращивании и откорме», 20 «Основное производство» и др., а сумму воз-
мещений, полученных из бюджета, отражают по дебету счета 51 «Расчетные
счета» и кредиту счета 86 «Целевое финансирование» и одновременно по дебе-
ту счета 86 и кредиту счета 98;

Достоверно обоснованная калькуляция себестоимости продукции (работ
и услуг) предполагает проведение ряда последовательных учетных работ, кото-
рые обеспечивают формирование реальных затрат по всем объектам учёта.

Исчисление фактической себестоимости продукции осуществляется од-
новременно с окончательным закрытием калькуляционных счетов в конце года.

До составления отчетных калькуляций себестоимости продукции нужно
провести следующую подготовительную работу:

• составить отчетные калькуляции себестоимости услуг вспомогательных
производств и списать затраты на их содержание на соответствующие объекты;

• распределить затраты по содержанию и эксплуатации сельскохозяй-
ственных машин (тракторов, других машин);

• распределить затраты на амортизацию и ремонт основных средств (кро-
ме машинно-тракторного парка), используемых в растениеводстве;

• распределить затраты по орошению и осушению земель.

Кроме того, перед составлением отчетных калькуляций себестоимости
продукции животноводства необходимо еще выполнить и следующую работу:

— распределить расходы по содержанию кормоцехов (кормокухонь)
между отдельными видами (группами) животных пропорционально физической
массе израсходованных кормов, приготовленных в кормоцехах;

— распределить затраты по размолу фуражного зерна пропорционально
массе использованной муки (дерти). Расходы по содержанию и эксплуатации
ДКУ (мельниц) учитывают на отдельном аналитическом счете 20 «Основное
производство» (субсчет 2 «Животноводство») ;

— распределить и включить в состав затрат животноводства отчетного
года соответствующую часть расходов по строительству и содержанию летних
лагерей, навесов, загонов и других сооружений некапитального характера для
животноводства.

После выполнения указанных работ исчисляется себестоимость продук-
ции животноводства.

Калькулирование себестоимости продукции животноводства осуществля-
ется, исходя из особенностей его отдельных отраслей.

В молочном скотоводстве себестоимость молока и приплода исчисляется
следующим образом. Из общей суммы затрат на содержание основного мо-
лочного стада исключается стоимость побочной продукции (навоза), исходя из
фактических затрат по его заготовке. Из оставшейся суммы затрат 90% от-
носится на молоко и 10% — на приплод, с учетом его фактической живой мас-
сы при рождении. Разделив полученные данные о затратах на производство
конкретных видов продукции на ее общее количество, получают себестоимость
1 ц молока и 1 головы приплода.

Сельскохозяйственное сырье собственного производства, к которому от-
носится молоко, отпущенное для переработки в промышленные производства,
списывают по плановой себестоимости в течение года с корректировкой в кон-
це года до фактической.

Списание калькуляционных разниц между фактической и плановой (нор-
мативной) себестоимостью продукции (работ, услуг) производится после со-
ставления отчетных калькуляций, для чего составляется специальный расчет на
списание указанной разницы по всем направлениям движения калькулируемой
продукции (работ, услуг) в течение отчетного года.

Калькуляционные разницы по молоку списывают с кредита счета 20 «Ос-
новное производство» в дебет счетов: 20 «Основное производство» — по про-
дукции, скормленной животным на выращивании и откорме (молоко); 90 «Про-
дажи» — по проданной продукции отчетного года.

Калькуляционная разница списывается на соответствующие счета про-
порционально массе готовой продукции.

На сумму превышения фактической себестоимости продукции над ее
плановой (нормативной) себестоимостью составляется дополнительная запись.
Если фактическая себестоимость ниже плановой (нормативной), калькуляцион-
ная разница списывается способом «красного сторно».

Списание разницы между фактической и плановой (нормативной) себе-
стоимостью продукции растениеводства и животноводства осуществляется с
помощью специального расчета. Вначале исчисляется общая сумма калькуля-
ционной разницы и ее величина в расчете на один центнер продукции. Умно-
жая величину отклонений в расчете на один центнер продукции на массу про-
дукции по направлениям ее использования, определяют сумму отклонений,
списываемых на соответствующие счета.

Калькуляционная разница не списывается на продукцию, использован-
ную на корм рабочему скоту, выданную в счет оплаты труда и на допущенные
недостачи продукции в пределах норм естественной убыли.

Следующим по объёму учётной работы является учет продаж.

Информация о доходах и расходах от обычных видов деятельности фор-
мируется на основе данных соответствующих первичных документов, которы-
ми оформляются отпуск и продажа готовой продукции (работ, услуг) и которые
служат основанием для списания продукции со складов и других мест хране-
ния, сдачи выполненных работ и оказанных услуг и расчетов с покупателями и
заказчиками.

Основными документами, предназначенными для оформления отпуска
(отгрузки) продукции животноводства и животных покупателям и заказчикам,
являются: товарно-транспортная накладная (животные) (форма № СП-32), то-
варно-транспортная накладная (молсырье) (форма № СП-33), товарно-
транспортная накладная (шерсть) (форма № СП-35), акт на передачу (продажу),
закупку скота и птицы по договорам (форма № СП-46).

Товарно-транспортная накладная (молсырье) (форма № СП-33) применя-
ется для учета операций по отправке-приемке молокопродукции на молокоза-
воды и другие приемные пункты. Выписывается заведующим фермой, брига-
диром на каждую партию отправленного молока и молочных продуктов (утром,
вечером и днем).

На молокозаводе (или другом приемном пункте) продукцию принимают в
присутствии представителя организации. Результаты приемки записывают в
накладной. По окончании приемки один экземпляр с подписью приемщика воз-
вращают организации через водителя (другое ответственное лицо), сдавшего
продукцию, а второй оставляют на приемном пункте.

При отправке организацией на приемный пункт молока, принятого от
граждан, крестьянских (фермерских) хозяйств (форма № СП-22 "Журнал учета
приемки (закупки) молока от граждан"), выписывают отдельные товарно-
транспортные накладные формы № СП-33 с отдельной их нумерацией для
обеспечения правильности расчетов с гражданами - молокосдатчиками.

Для оформления операций по передаче произведенной продукции для
продажи за наличный расчет в стационарных торговых точках сельскохозяй-
ственной организации (магазинах, ларьках, палатках и др.) применяется акт о
приемке продукции для реализации (продажи) (форма № СП-36). В акте пере-
числяются конкретные виды продукции, передаваемые для продажи в торговую
точку. Акт составляется в двух экземплярах, один из которых остается в торго-
вой точке, а второй вместе с сопроводительными документами передается в
бухгалтерию, где он служит основанием для списания продукции с соответ-
ствующих материально-ответственных лиц и записи ее в подотчет руководите-
лю соответствующей торговой точки.

Для оформления и отражения операций при разовой продаже продукции
на рынке и в других местах торговли (продажа продукции с автомашин, молока
из фляг и малых цистерн и т.п.) применяется отчет о продаже сельскохозяй-
ственной продукции (форма № СП-38).

В качестве отчета стационарной торговой точки о продаже продукции,
поступившей торговой выручке и ее использовании применяется отчет о реали-
зации продукции (форма № СП-37).

Для обобщения информации о движении продукции на складе-
холодильнике применяется отчет по складу-холодильнику (форма № СП-30).
Отчет подписывается заведующим складом-холодильником и вместе с прило-
женными к нему документами представляется в бухгалтерию организации.

При отпуске продукции на общественное питание применяют накладную
внутрихозяйственного назначения и лимитно-заборную ведомость.

Заготовительные организации и приемные пункты других организаций на
приемку продукции и животных выписывают соответствующие приемные кви-
танции (формы № ПК-1, ПК-3, ПК-4 и т.д.).

При отправке и отгрузке продукции, а также выполнении работ и оказа-
нии услуг разным покупателям и заказчикам сельскохозяйственные организа-
ции заполняют и предъявляют им счета-фактуры.

При отгрузке и продаже продукции (работ, услуг) могут быть использо-
ваны иные первичные документы, не предусмотренные альбомом унифициро-
ванных форм первичной учетной документации. Эти документы должны быть
оформлены надлежащим образом, в них должны содержаться все необходимые
реквизиты согласно законодательству и они должны быть утверждены органи-
зацией в рамках формирования ее учетной политики.

Для учета доходов и расходов от обычных видов деятельности в сельско-
хозяйственных организациях применяется активно-пассивный счет 90 "Прода-
жи".

Счет 90 "Продажи" предназначен для обобщения информации о доходах
и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации (с про-
цессом реализации готовой продукции, товаров, выполненных работ и оказан-
ных услуг), а также для определения финансового результата по ним. На этом
счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость:

по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства
сельскохозяйственных, перерабатывающих (промышленных) и других органи-
заций;

работам и услугам промышленного характера;

работам и услугам непромышленного характера;

покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

прочие

Доходами от обычных видов деятельности является выручка, которая
признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из
конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции про-
изойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что
в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических вы-
год организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив
либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на про-
дукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята за-
казчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой
операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных орга-
низацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгал-
терском учете организации признается кредиторская задолженность, а не вы-
ручка.

Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказа-
ния услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому
учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению
этой продукции, выполнению этой работы, оказанию услуги, которые будут
впоследствии возмещены организации.

Вариант или способ признания выручки от продажи продукции (работ,
услуг) устанавливается организацией при принятии учетной политики на от-
четный год исходя из условий хозяйствования, налогового законодательства и
заключенных или предстоящих к заключению с покупателями и заказчиками
договоров.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи това-
ров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту
счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и
др. списывается с кредита счета 43 "Готовая продукция", 41 "Товары", 44 "Рас-
ходы на продажу", 45 "Товары отгруженные",20 "Основное производство" и др.
в дебет счета 90 "Продажи".

В организациях, занятых производством сельскохозяйственной продук-
ции, по кредиту счета 90 "Продажи" отражается выручка от продажи продук-
ции (в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчика-
ми"), а по дебету - плановая себестоимость ее (в течение года, когда фактиче-
ская себестоимость не выявлена) и разница между плановой и фактической се-
бестоимостью проданной продукции (в конце года). Плановая себестоимость
проданной продукции, а также суммы разниц списываются в дебет счета 90
"Продажи" (или сторнируются) в корреспонденции с теми счетами, на которых
учитывалась эта продукция.

Сельскохозяйственные организации на этом счете учитывают, кроме то-
го, операции по продаже принятых у населения продукции, скота и птицы, вы-
ращенных как по договорам, так и без договоров, а также по передаче (прода-
же) индивидуальных жилых домов с надворными постройками работникам ор-
ганизации и натуральные выдачи сельскохозяйственной продукции в счет опла-
ты труда.

Сельскохозяйственные организации, осуществляющие розничную тор-
говлю и ведущие учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 "Про-
дажи" отражают продажную стоимость проданных товаров (в корреспонденции
со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету - их учетную стои-
мость (в корреспонденции со счетом 41 "Товары") с одновременным сторниро-
ванием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корре-
спонденции со счетом 42 "Торговая наценка").

Указанные организации на счете 90 "Продажи" отражают также операции
по продаже товаров транзитом с участием в расчетах за эти товары: по дебету
счета 90 отражают стоимость товаров согласно расчетным документам постав-
щиков (в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчи-
ками"), а по кредиту - продажную стоимость этих товаров (в корреспонденции
со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"). По кредиту счета 90
"Продажи" отражают также валовой доход от продажи товаров транзитом; обо-
рот по реализации товаров транзитом без участия в расчетах за эти товары учи-
тывают внесистемно.

Аналитический учет по счету 90 "Продажи" ведется по каждому виду
проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др.
Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам
продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

В аналитическом учете по счету 90 "Продажи" организации наряду со
стоимостью продукции и вырученными суммами отражают ее количество и ка-
чество.

Сельскохозяйственные организации по продукции, проданной государ-
ству, на кредите счета 90 показывают также зачетную массу.

Продажа услуг и работ на сторону, а также платных услуг населению и
другие работы (перевозка грузов, переработка завозного зерна для выработки
комбикорма и другой продукции и сырья), а также расходы на продажу про-
дукции государству, возмещаемые в установленном порядке заготовительными
организациями, учитывают на отдельных аналитических счетах по видам работ
и услуг.

Перевод отечественного учёта на международные стандарты финансовой
отчётности требует соответствия между отечественной практикой бухгалтер-
ского учёта и МСФО. Однако в МСФО можно обнаружить ряд противоречивых
моментов по определению финансовых результатов, которые необходимо
учесть.

Что касается затрат, то в МСФО встречается одно противоречивое опре-
деление этого понятия по отношению к займам. В МСФО 23 «Затраты по зай-
мам» определяются как «процентные и другие расходы, понесенные компанией
в связи с получением заемных средств». Определение общего понятия затрат в
противовес расходам в МСФО отсутствует, хотя термин используется во мно-
гих стандартах. При этом часто «расходы» заменяются «затратами», а «затра-
ты» «расходами». Даже в приведенном выше определении затрат по займам эти
понятия отождествляются, в то время как это, на наш взгляд, разные понятия.

В МСФО прибыль объясняется через понятия «доходы» и «расходы»
компании. При этом приводятся два понятия дохода. В Принципах подготовки
и составления финансовой отчетности доход(ы) - это «приращение экономиче-
ских выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или
увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличе-
нии капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала»; в
МСФО 14 доходы - это «валовой приток экономических выгод за период, воз-
никающий в ходе обычной деятельности компании, когда такой приток приво-
дит к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров».

Под расходами в Принципах подготовки и составления финансовой от-
четности понимается «уменьшение экономических выгод в течение отчетного
периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения
обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределе-
нием между участниками акционерного капитала».

Эти определения, на наш взгляд, являются неудачными. Во-первых, они
объясняют доходы и расходы, а, следовательно, прибыли и убытки только ак-
ционерных компаний. А если предприятие государственное или индивидуаль-
но-частное, то доходы и расходы у них под приведенные определения в полной
мере не подходят, поскольку у них нет акционерного капитала. Во-вторых, до-
ходы - это увеличение экономических выгод, а расходы - уменьшение эконо-
мических выгод. А само понятие «экономическая выгода» в определениях и во-
обще в МСФО не раскрывается. Следовательно, в Стандартах «экономическая
выгода» является аксиомой, хотя понятие очень туманное, требующее объясне-
ния.

Попытаемся выяснить сущность этого понятия логически. Начнем с до-
хода. Из приведенных выше определений видно, что доход - это валовой при-
ток или приращение экономических выгод за период, в результате чего увели-
чивается капитал. Следовательно, при отсутствии расхода получаемая эконо-
мическая выгода одновременно является доходом и прибылью. Отсюда эконо-
мическая выгода - это прибыль. То, что прибыльно, то и выгодно. Доход боль-
ше или равен экономической выгоде (прибыли).

Под расходом понимается уменьшение экономических выгод
(т.е.прибыли) за период. Однако при наличии прибыли расходы не приводят к
уменьшению капитала, как это вытекает из определения расхода. Капитал
уменьшается только в том случае, если расходы превышают доход. Превыше-
ние расходов над доходом составляет убыток и означает «проедание» соб-
ственных средств, т.е. капитала. Следовательно, экономическая выгода в этих
определениях ничто иное как получаемая прибыль.

Определения доходов и расходов, на наш взгляд, еще усложнены тем, что
сюда вмешиваются увеличение обязательств (кредиторской задолженности) в
расходах и уменьшение их (в определении доходов). Конечно, на практике при
отсутствии собственных средств платежи (расходы) могут осуществляться за
счет заемных средств без их оприходования (расходы увеличиваются при одно-
временном увеличении кредиторской задолженности) или, наоборот, поступа-
ющие средства (выручка от реализации продукции) без оприходования могут
быть направлены на погашение кредиторской задолженности (одновременно
увеличивается доход и уменьшаются обязательства). Однако все это зависит от
методов учета и не имеет принципиального значения при определении понятий.

С доходами и расходами, а, следовательно, с финансовыми результатами
тесно связаны понятия «выручка» и «затраты». В МСФО 18 дается следующее
определение выручки: выручка — это «валовое поступление экономических
выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увели-
чению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров».

Как видно, определение выручки в принципе совпадает с определением
доходов и также относится к акционерным обществам, что, на наш взгляд,
сужает сферу применения основных положений МСФО.

Далее предлагается совершенствование учёта финансовых результатов в
сельскохозяйственных организациях, занимающихся молочным скотоводством,
в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности на ос-
нове критического подхода.

2.2. Бухгалтерский учёт финансовых результатов в сельском хозяйстве

Предлагая сельскохозяйственным предприятиям определять финансовые
результаты по международным стандартам финансовой отчетности, считаем
целесообразным сохранить традиционную систему организации финансового и
управленческого учета в единой системе бухгалтерских счетов в организациях.
Тем более, что на это ориентируют нас новый План счетов бухгалтерского уче-
та финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его
применению, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Фе-
дерации от 31 октября 2000 г. № 94н и введенные в действие с 1 января 2001 г.
(с изменениями от 7 мая 2003 г.), включая все сельскохозяйственные предприя-
тия страны.

Вместе с тем следует отметить, что переход на международные правила
определения финансовых результатов в сельском хозяйстве требует совершен-
ствования как стандартов финансового учета, так и управленческого учета.

При этом цель одна — чтобы конечные финансовые результаты, чистая
прибыль (убыток) организации, равнялись сумме, определяемой по междуна-
родным стандартам.

В финансовом учете прежде всего надо совершенствовать учет расходов
сельскохозяйственных предприятий, используемых при определении прибыли
по МСФО. Известно, что финансовый учет представляет собой учет по пред-
приятию в целом. В связи с этим надо совершенствовать учет расходов пред-
приятия по элементам.

В настоящее время в соответствии с Налоговым кодексом, а также с Ме-
тодическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство
и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяй-
ственных организациях, утвержденными Министерством сельского хозяйства
РФ № 792 от 06.07.2003 г., затраты, образующие себестоимость продукции
(работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, группируются в соответ-
ствии с их экономическими содержаниями по следующим элементам: матери-
альные ресурсы, используемые в производстве; материальные затраты; затраты
на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных
фондов; прочие затраты.

Однако мы хотели бы сделать несколько замечаний по поводу этих По-
ложений и Рекомендаций.

1. Действительно в соответствии с указанными документами все эти эле-
менты входят в себестоимость продукции (работ, услуг) и являются затратами
предприятия, а не его расходами.

2. Элементы затрат — это затраты предприятия, содержащие один вид.
Однако из перечисленных элементов однородными являются только три (опла-
та труда, отчисления на социальные нужды, содержание основных средств).
Почему, например, оплата услуг сторонних организаций включается в состав
материальных затрат?

3. Расчленение элемента «Прочие расходы» на несколько элементов раз-
решается и вполне правомерно. Предприятия, следовательно, самостоятельно
могут увеличить состав (перечень) элементов затрат. Но при этом они должны
быть однородными. Поэтому выделение затрат, связанных со сбытом (реализа-
цией) продукции, в самостоятельный элемент, как сказано в Методических ре-
комендациях, не правомерно, так как они представляют коммерческие расходы
(расходы по продаже), состоящие сами из разных элементов.

4. Рекомендации четко не разграничивают понятия «элементы» и «ста-
тьи» затрат. Не подчеркивают, что по элементам затраты можно учитывать
только в целом по предприятию. «Элементы» — это составные части издержек
производства предприятия, а не себестоимости конкретного вида продукции
(работ, услуг). По элементам можно калькулировать себестоимость продукции
только на небольшом предприятии, когда выпускается один вид продукции и
затраты учитываются в целом по предприятию.

5. Элементы затрат по предприятию за отчетный период (в сельском хо-
зяйстве за год) не должны включать повторный счет. Это, прежде всего, касает-
ся элемента «материальные затраты». Например, включение стоимости кормов
собственного производства текущего года, использованных в животноводстве,
в состав элемента «материальные затраты» по предприятию искусственно уве-
личивает затраты. Следовательно, затраты по элементам за год по сумме всегда
будут меньше затрат, учтенных по статьям в целом по предприятию.

6. В Налоговом кодексе даётся несколько некорректная трактовка мате-
риальных затрат на производство. Происходит отождествление затрат и расхо-
дов, например: «К материальным расходам, в частности, относятся следующие
затраты ...». Здесь было бы правильнее говорить «К материальным расходам
относятся следующие виды расходов». Кроме этого следует различать расходы,
связанные с приобретением материалов, которые сами являются составным
элементов себестоимости материалов, и непосредственно расходы материалов,
которые формируют себестоимость вновь создаваемого продукта, являясь ста-
тьёй затрат. Поэтому можно выделить в составе статьи расходов материалов
отдельно пункт «затраты материалов» и отдельно пункт «коммерческие расхо-
ды» связанные с приобретением материалов. В первом пункте будут отражать-
ся затраты материалов по фактическим ценам, если материалы покупные, или
по себестоимости, если материалы собственного производства, а во втором
пункте затраты, связанные с приобретением материалов. Такой подход повысит
аналитичность данных и даст возможность в истинном смысле использовать
способы учёта материалов (ФИФО, ЛИФО, по средней цене и пр.)

Из этих замечаний следует, что учет затрат по элементам является частью
финансового учета. Однако учет по этим элементам производственных затрат
не обеспечивает получение финансовых результатов в соответствии с междуна-
родными стандартами.

В МСФО речь идет не о затратах организации, а о расходах за отчетный
период. По МСФО расходы периода сопоставляют с доходами периода и опре-
деляют чистый результат. Следовательно, чтобы наши показатели соответство-
вали международным стандартам, надо в соответствии с требованиями МСФО
элементы затрат превратить в элементы расходов.

Напоминаем, расходы означают выбытие (уменьшение) активов органи-
зации за период, а затраты—всего лишь видоизменение активов: на деньги ку-
пили материалы (затраты денег, а не расход), материалы отпустили в производ-
ство (материальные затраты), начислили амортизацию основных средств про-
изводства (часть стоимости основных средств переходит в незавершенное про-
изводство), начислили заработную плату работникам с последующей выдачей
денег из кассы (затраты труда, при этом уменьшаются деньги, увеличивается
незавершенное производство) и т. д.

Затраты по МСФО превращаются в расход только при выбытии (прода-
же) продукции, воплощающей эти затраты. При этом действительно в органи-
зации уменьшаются активы на себестоимость проданной продукции. Одновре-
менно организация получает доход (выручку от продажи продукции). На сум-
му дохода увеличиваются активы организации. При этом превышение дохода
над расходами представляет прибыль, т. е. прирост собственных средств орга-
низации (капитала).

Разница между российскими и международными правилами превращения
затрат в расходы заключается в том, что по Международным стандартам
(МСФО 2, § 31; МСФО 16, § 43; МСФО 19, § 10 и др.) только основные затра-
ты, связанные в основном с единицей продукции (материалы, заработная плата,
часть производственных накладных расходов), распределяются между запаса-
ми, незавершенным производством и реализованной продукцией. Все осталь-
ные затраты относятся на расходы периода. А в соответствии с российским По-
ложением о составе затрат все затраты по всем элементам, перечисленным вы-
ше (прямые, косвенные, основные, накладные), распределяются между неза-
вершенным производством и готовой продукцией, между товарной и нетовар-
ной продукцией. В связи с этим у нас значительная часть затрат в отчетном пе-
риоде не переходит в расходы, а оставляется в активах для последующих пери-
одов. Поэтому по нашим правилам прибыль организаций по сравнению с
МСФО определяется в меньшей сумме. В МСФО широко используют в учете
принцип осмотрительности, а мы его почти не используем.

С целью приближения наших правил определения финансовых результа-
тов к международным, на наш взгляд, необходимо классифицировать в сель-
скохозяйственных предприятиях, да и в других отраслях экономики, по элемен-
там не затраты производства, а расходы предприятия.

По отношению к сельскохозяйственным предприятиям, на наш взгляд,
целесообразно выделить следующие элементы расходов:

1) расходы материалов (покупных, собственного производства прошлых
лет), отражаемые через затраты (себестоимость продукции, работ, услуг);

2) оплату труда работникам, отражаемая через затраты (себестоимость
продукции, работ, услуг);

3) амортизация основных средств и нематериальных активов, отражаемая
через затраты (себестоимость продукции, работ, услуг);

4) услуги сторонних организаций, отражаемые через затраты (себестои-
мость продукции, работ, услуг);

5) платежи во внебюджетные фонды (единый социальный налог и другие
аналогичные платежи), отражаемые непосредственно в расходах;

6) операционные расходы;

7) внереализационные расходы;

8) налоги и иные аналогичные обязательные платежи, отражаемые в рас-
ходах;

9) чрезвычайные расходы.

Как видно, в отличие от существующего состава элементов затрат в пред-
лагаемом перечне элементов расходов только первые четыре элемента (матери-
алы, оплата труда, амортизация, услуги сторонних организаций) в учете будут
отражены через себестоимость продукции (работ, услуг), т.е. они будут фигу-
рировать как элементы расходов и как элементы затрат. Возможно, даже эти
элементы не в полной сумме будут отнесены на себестоимость продукции (на
затраты). Например, если сельскохозяйственное предприятие в своей учетной
политике примет решение определять себестоимость продукции по усеченным
затратам, т.е. без общехозяйственных расходов, то эти элементы, связанные с
управлением предприятием, будут списаны сразу в расход, минуя счет Основ-
ного производства.

Следует еще подчеркнуть, что элемент «Материальные расходы» в каче-
стве «Элемента затрат» будет значительно меньше по сумме (величине), чем в
нынешнем составе элементов затрат. Это связано с тем, что себестоимость куп-
ленных материалов будет включать только покупную цену, оплату труда, услу-
ги сторонних организаций или вспомогательных производств самого предприя-
тия без бывших элементов чистого дохода. Аналогично себестоимость матери-
алов собственного производства (корма и др.) будет определена также только
включением действительных производственных затрат.

Таким образом, только по этим четырем элементам затраты будут при
калькуляции распределены между незавершенным производством, нетоварной
продукцией (семена, корма и т. д.) и проданными товарами, работами и услуга-
ми. При этом затраты, приходящиеся на продажу продукции (работы, услуги)
при определении финансовых результатов будут выступать в качестве «Эле-
ментов расходов».

Расходы на продажу будут учитываться на счете 44 в разделе первых че-
тырех элементов и будут списаны полностью на расходы организации отчетно-
го периода в составе полной себестоимости товарной продукции.

Расходы сельскохозяйственных предприятий по всем остальным элемен-
там будут отражены непосредственно в расходах на счете 91 «Прочие доходы и
расходы» и на счете 99 «Прибыли и убытки» (налоги и иные аналогичные обя-
зательные платежи). Все это позволит составить отчет о прибылях и убытках в
сельскохозяйственных предприятиях, максимально приближенный к междуна-
родным стандартам не только формально (внешне), но и по существу.

Финансовый учет в сельскохозяйственных предприятиях тесно взаимо-
связан с управленческим (производственным) учетом. В принципе на практике
финансовый учет базируется на управленческом учете. В область управленче-
ского учета прежде всего входит производственный учет со своей системой
аналитических счетов и статей затрат.

Система аналитических счетов для сельскохозяйственных предприятий
определена Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат
на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в
сельскохозяйственных организациях (утв. приказом Минсельхоза РФ от 6 июня
2003 г. №792).

В животноводстве по каждому аналитическому счету производственные
затраты в животноводстве исходя из требований свода затрат по предприятию в
целом по элементам рекомендуем учитывать по следующим статьям:

1. Корма:

1.1. купленные и собственного производства;

1.2. затраты связанные с приобретением, доставкой и хранением кор-
мов.

2. Средства защиты животных.

3. Работы и услуги сторонних организаций.

4. Потери от падежа животных и прочие материальные расходы (спец-

одежда, мелкий хозяйственный инвентарь и т. д.).

5. Оплата труда.

6. Амортизация основных средств.

7. Ремонт основных средств.

8. Работы и услуги вспомогательных производств.

9. Налоги, сборы и другие обязательные платежи.

10. Прочие затраты

11. Общепроизводственные расходы.

12. Общехозяйственные расходы.

В соответствии с Методическими рекомендациями по планированию,
учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском
хозяйстве в состав себестоимости входят затраты по организации производства
и управлению. Они предварительно учитываются по статьям на счетах 25 «Об-
щепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». На счете
26 следует выделить аналитические счета: «Расходы по управлению», «Хозяй-
ственные расходы».

Однако статьи затрат не удовлетворяют в настоящее время требованиям
свода затрат по элементам расходов, исходя из Международных стандартов
финансовой отчетности. Поэтому мы рекомендуем классифицировать их в уче-
те по другому и выделить статьи:

на счете 25 «Общепроизводственные расходы»

1. Материальные затраты.

2. Оплата труда.

3. Амортизация.

4. Услуги сторонних организаций.

5. Ремонт основных средств.

6. Услуги вспомогательных производств.

7. Прочие затраты.

На счете 26 «Общехозяйственные расходы»

1. Материальные затраты.

2. Оплата труда.

3. Амортизация.

4. Услуги сторонних организаций.

5. Ремонт основных средств.

6. Услуги вспомогательных производств.

7. Прочие.

Одновременно рекомендуем в дальнейшем называть эти счета «Обще-
производственными затратами» и «Общехозяйственными затратами», так как
на них учитываются не расходы организации, а затраты. Аналогично надо из-
менить название счета 97 и пересмотреть статьи в соответствии с требованиями
группировки по элементам затрат.

Известно, что по отношению к соответствующим отчетным периодам
производственные затраты подразделяются:

— на затраты будущих отчетных периодов (затраты произведены в теку-
щем периоде, но относятся к будущим отчетным периодам);

— затраты текущего отчетного периода, включаемые в себестоимость
продукции данного периода;

— резервируемые затраты (затраты, включаемые в себестоимость про-
дукции наперед в текущем периоде до возникновения фактических расходов в
будущем).

На счетах расходов будущих периодов и затрат за счет резервов будущих
периодов статьи должны быть выделены исходя из требований свода затрат по
предприятию в разделе экономических элементов.

При своде затрат по элементам расходы будущих периодов должны
включаться в соответствующие элементы (материальные затраты, оплата труда
и т. д.) в том отчетном периоде, когда фактически совершены эти расходы,
независимо от периода включения их в себестоимость продукции (работ,
услуг), а по резервам предстоящих расходов и платежей—при создании резер-
вов.

Расходы, включаемые в статью «Прочие затраты», в основном относятся
к счету 26 «Общехозяйственные расходы»: затраты на командировки по уста-
новленным законодательством нормам, подъемные, плата сторонним организа-
циям за пожарную и сторожевую охрану, за подготовку и переподготовку кад-
ров, затраты на организованный набор работников, оплата услуг связи, вычис-
лительных центров, банков и т. д.

Мы рекомендуем в любом случае затраты на ремонт основных средств (с
созданием ремонтного фонда или без создания резерва на ремонт) не относить
на эту статью, а отражать в разрезе отдельных элементов по объектам ремонта,
в основном на счете 23 «Вспомогательные производства».

Для исключения повторного счёта затрат, по статье «Материалы» должны
приводятся только затраты купленных материальных ценностей и производ-
ственных запасов собственного производства прошлого года. Затраты предме-
тов труда собственного производства текущего года (семена, корма и др.) в
свод затрат в целом по предприятию не включаются.

Для правильного и достоверного учёта затрат на производство продукции
скотоводства необходимо чётко следовать главному принципу бухгалтерского
учёта - принципу документирования хозяйственных операций. Нет документа и
для учёта нет хозяйственной операции.

Следует заметить, что принцип документирования не всегда соблюдается
в сельскохозяйственных организациях, что приводит к снижению контрольных
функций учета, способствует искажению данных бухгалтерского учета, а в ча-
сти учета затрат и выхода продукции молочного скотоводства приводит к ис-
кажению себестоимости продукции и данных о выходе продукции.

Одним из направлений совершенствования организации документирова-
ния является совершенствование форм первичной учетной документации по
учету затрат и выходу продукции молочного скотоводства с целью получения
полной, объективной и оперативной информации на всех этапах, технологиче-
ских процессах.

Экономические методы управления требуют такого подхода к построе-
нию первичного учета, который способствовал бы его упрощению, сокращению
объема (количества) форм первичной учетной документации, получению ин-
формации о качестве выполняемых работ, качестве полученной продукции. Это
позволит значительно усилить контрольные функции учета, повысить его опе-
ративность и действенность.

Важное значение имеет первичная документация при организации учета
труда и его оплаты в сельскохозяйственных организациях как с экономической
точки зрения, так и юридического свидетельствования и социальной защиты
прав работников. Это положение связано с важностью составляющей затрат
молочного скотоводства - затрат на оплату труда работников. Они имеют до-
вольно высокий удельный вес - 9-18% в структуре себестоимости молока.

Основанием для начисления оплаты труда таким работникам обычно
служат произвольные документы, так называемые «Акты приемки выполнен-
ных работ (услуг)». Обычно в этом акте указывается, что данным работником
выполнен объем работ в соответствии с договором подряда на энную сумму.
Однако в данном документе не указывается, где и какую конкретную работу
выполнял привлеченный работник, конкретно какой объем работ выполнен, в
каких единицах измерения, по каким расценкам начисляется заработная плата и
др.

Это снижает контроль за обоснованностью начисленной оплаты труда,
приводит к искажению себестоимости продукции, перерасходу фонда оплаты
труда или же нарушениям прав работников.

Для учета труда и его оплаты Методическими рекомендациями по веде-
нию первичных документов в сельском хозяйстве предусмотрена ф.135-АПК
«Расчет начисления оплаты труда работникам животноводства». Указанная
форма не является свидетельством реального трудового участия работника жи-
вотноводства в процессе производства и не может быть доказательством обос-
нованности начисления оплаты труда. Поэтому здесь также следует ввести
учетный лист труда и выполненных работ (индивидуальный). Оплата труда за
выполненный объем работ должна приводиться в разрезе основной и дополни-
тельной оплаты за качество или удержанием за допущенный брак (приложе-
ние!). Такое построение данного документа, по нашему мнению, обеспечит
лучшую наглядность, сопоставимость и доказательность информации. Разрабо-
танный нами документ по существу представляет собой лицевой счет работни-
ка, рассчитан на учет выполняемых работ одним работником в течение дли-
тельного времени - до 1 месяца. Применение многодневных, многострочных
первичных документов способствует сокращению объема первичной докумен-
тации, что делает работу учетчиков и бухгалтеров наиболее рациональной.

В себестоимости продукции животноводства наибольший удельный вес,
наряду с оплатой труда, занимают затраты на корма. Специфичность отрасли
животноводства обязывает обеспечить рациональное и экономное расходова-
ние кормов. Первичным документом, на основе которого осуществляется еже-
дневная выдача кормов на животноводческие фермы, является ведомость учета
расхода кормов - форма № СП-20. Недостаток указанной формы проявляется в
отсутствии потребительских свойств кормов - класс, качество перевариваемого
протеина, нормативных единиц или обменной энергии. Отражение лишь коли-
чества кормовых единиц необоснованно сужает контроль - аналитические
функции учета, нарушает взаимосвязь количественных и качественных показа-
телей, затрудняет принятие оптимальных решений по целенаправленному регу-
лированию производственных процессов, оптимизации кормовых рационов.

В целях избежания указанных просчетов необходимо включить в унифи-
цированные формы первичной документации дополнительные реквизиты, ха-
рактеризующие качество кормов, тем более что согласно повсеместному по-
становлению Госкомстата РФ и Минфина РФ «Порядок поэтапного введения в
организациях независимо от форм собственности, осуществляющих деятель-
ность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первич-
ной учетной документации» организация имеет на это право.

Поскольку пастбищные корма в годовом рационе в целом занимают до
20%, а в летний период являются основным кормом и составляют до 90% раци-
она молочного стада, то своевременный и правильный учет этих кормов с уче-
том их качества имеет огромное значение. В связи с этим предлагаем приме-
нять «Акт расхода пастбищных кормов», где приводится информация о расхо-
довании кормов на соответствующие учетные группы животных, код синтети-
ческого и аналитического учета (дебет и кредит). Использование кормов при-
водится в зеленой массе на 1 голову и всего. Затем приводятся показатели, ха-
рактеризующие содержание обменной или валовой энергии в МДж, классность
кормов, цена за 1 ц, сумма (приложение 2). Данный акт оформляется одновре-
менно с «Актом прихода пастбищных кормов». Приведение в первичных доку-
ментах и регистрах бухгалтерского учета показателей качества, классности
кормов будет способствовать повышению эффективности использования кор-
мов, а также обеспечит возможность исчисления себестоимости продукции с
учетом ее качества, что имеет немаловажное значение для формировании себе-
стоимости продукции животноводства и определения финансового результата
от ее продажи.

Достоверное формирование себестоимости продукции животноводства
зависит от правильности отражения в бухгалтерском учете операций по расхо-
дованию материальных ценностей.

Отпуск материалов со склада и получение их в подотчет бригадира (зав.
фермой) в пределах предварительно утвержденного лимита оформляют лимит-
но-заборными ведомостями (ф.261-АПК). Согласно методическим рекоменда-
циям по ведению первичных документов бухгалтерского учета в сельском хо-
зяйстве форма этой ведомости также предназначена для списания материаль-
ных ценностей на затраты при прямом их расходе в производство. «Лимитно-
заборная ведомость» является накопительным многодневным документом. Для
усиления контроля за отпуском материальных ценностей данный документ це-
лесообразно оформить на декаду с введением дополнительных реквизитов:
планового объема производства продукции (выполнения работ, оказания
услуг), лимита расхода материальных ценностей на единицу продукции (работ),
количество ранее отпущенных материальных ценностей.

Однако мы считаем, что отпуск материалов со склада не должен означать
расходование материалов, а прямое расходование материалов должно контро-
лироваться и утверждаться с помощью первичных документов непосредственно
в местах совершения операций. Предлагаем оформлять Акт об использовании
материальных ценностей (приложение 3).

В указанном документе, на наш взгляд, необходимо предусмотреть сле-
дующие дополнительные реквизиты: название объекта производства (учета) за-
трат; где используются материальные ценности, конкретные даты расхода цен-
ностей, конкретные наименования видов производственных запасов, центр от-
ветственности (ферма, бригада, звено); расход ценностей по норме и фактиче-
ски.

Важное значение в деле учета затрат на производство продукции молоч-
ного скотоводства имеют не только полнота, правильность, своевременность
учета затрат и формирование себестоимости продукции, но также и полнота и
своевременность оприходования готовой продукции - молока. В первичных до-
кументах, применяемых для отражения операций по поступлению, оприхо-
дованию продукции, необходимо отражать не только их количество, но и каче-
ство.

Первичным документом по учету молока является «Журнал учета надоя
молока» (ф. 176-АПК), в котором должны после каждой дойки проставлять дан-
ные о количестве полученного молока и процента жира. На практике процент
содержания жира определяют не систематически, а только при проведении кон-
трольных доек, в процессе которых и определяют процент содержания жира.
Отсутствие возможностей осуществления контроля качества молока ведет к
разным нарушениям и злоупотреблениям, к ухудшению качества продукции
животноводства. При продаже молока в качестве сопроводительного документа
применяется «Товарно-транспортная накладная (сырье)» (ф. 192-АПК), в кото-
рой предусмотрено отражение таких показателей качества, как кислотность,
температура, группа по степени кислотности, класс по бактериальной обсеме-
ненности, плотность, сорт, процент жира. Требование соблюдается только в от-
ношении указания процента жира, а остальные показатели отражаются в «При-
емной квитанции на закупку молока и молочных продуктов у колхозов, совхо-
зов» при приемке молока молочным заводом на пути движения от поступления
до продажи. Учет указанных показателей должен найти также отражение их в
накладных хозяйств на основании лабораторных исследований.

Для того, чтобы система учета затрат на производство была завершенной,
недостаточно одной лишь перестройки первичной документации. Необходимо
также обеспечить и соответствующую организацию аналитического учета рас-
ходов на производство, чтобы методика выявления отклонений от норм была
доведена до учетных регистров. В связи с тем, что журнально-ордерная форма
учета в сельском хозяйстве в настоящее время является основной и наиболее
распространенной «лучше переходить на эту (журнально-ордерную) форму
учета, - подчеркивает Н.Г.Белов, - в комплексе с другими передовыми приема-
ми и методами: оперативно бухгалтерским методом учета товарно-
материальных ценностей, карточным учетом основных фондов, нормативным
методом производственных затрат» [34,с.7]. Соглашаясь с мнением ученых,
считаем все же, что в настоящее время содержание бухгалтерского учета опе-
режает развитие его форм осуществления, а поэтому основные определяющие
форму бухгалтерского учета (регистры, носители счетной информации) требу-
ют совершенствования.

Основные недостатки, характерные для учетных регистров применяемой
формы учета, можно свести к следующему.

Во-первых, установленные неодинаковые размеры учетных регистров по
горизонтам и вертикали для различных счетов являются неудачными и требуют
значительного расхода бумаги.

Во-вторых, заголовки форм по некоторым учетным регистрам располо-
жены на специально отведенной для этой цели странице, что ведет к неоправ-
данному увеличению их объема.

В-третьих, при рыночных отношениях расширяется самостоятельность
организаций в решении вопроса использования плана счетов. Собственники
имеют право дополнять приведенную в инструкции по применению плана сче-
тов, типовую корреспонденцию счетов, изменять и уточнять наименование суб-
счетов, определять ведение аналитического учета. Поэтому в учетных реги-
страх является излишним помимо шифра указывать наименование счетов.

В-четвёртых, для методики и методологии формирования себестоимости
продукции, работ и услуг, прибыли и ее распределения характерен динамизм,
отражающий требования форм собственности, организации труда и т.д. Поэто-
му в учетных регистрах нет надобности типографическим способом печатать
направления распределения прибыли и иных учетных позиций. Необходимо
дать свободу исполнителям дописывать самостоятельно каналы образования и
использования средств.

В-пятых, производственный учет, роль которого в условиях рыночной
конкуренции сельскохозяйственных организаций неизмеримо возрастает и ко-
торый должен способствовать оперативному управлению затратами, следует
значительно переориентировать в места возникновения затрат, центры ответст-
венности и прибыли. С этой целью целесообразно объединить применяемые в
настоящее время «Книгу учета доходов и расходов» (ф. №82-АПК) и «Лицевой
счет арендатора» (ф.№ 83-АПК) в один учетный регистр и назвать «Производ-
ственный отчет (лицевой счет) по подразделению». Преимущество такого учет-
ного регистра будет заключаться в том, что он позволит систематизировать за-
писи с первичных документов, одновременно отражая хозяйственно-
финансовую деятельность подразделения с сочетанием аналитического и син-
тетического учета. Построение указанного отчета базируется на требованиях:

1) осуществляемые расходы следует подразделить на постоянные и пере-
менные с указание корреспонденции счетов на уровне субсчетов. В зависимо-
сти от форм организации труда возможна более углубленная градация расходов
на постоянные, условно-постоянные и переменные;

2) товарно-материальные ценности при списании на затраты производ-
ства целесообразно оценивать не в единых учетных ценах, а по расчетным це-
нам. Суть такого предложения обусловливается тем, что при рыночных отно-
шениях арендные и кооперативные формы хозяйствования предлагают движе-
ние в сельскохозяйственной организации продукции, материалов, работ и услуг
рассматривать как движение стоимостей, основанных на принципе купли-
продажи. При таких условиях необходимо, чтобы на протяжении всего периода
производства сравнивались затраты и результаты. Кроме того, оценка произ-
водственных запасов в расчетных ценах позволит избавиться от корректиро-
вочных записей на счетах производство, что обусловливает фактическое исчис-
ление себестоимости произведенной продукции в течение года по мере необхо-
димости;

3) произведенную продукцию в арендных коллективах и кооперативах
следует оценивать по трансфертным ценам, так как она составляет основу фор-
мирования фонда оплаты труда [25].

Производственный отчет послужит главным учетным регистром для
осуществления записей в журнал-ордер №10-АПК. В журнале-ордере №10-
АПК по аналогии с отчетом также следует размещать счета по постоянным и
переменным затратам с указанием итогов по ним. Следовательно, систематиза-
ция записей в журнале-ордере №10-АПК позволяет повысить оперативность
получения данных и их информативность.

Международные стандарты финансовой отчётности предусматривают
применение для каждого вида доходов и расходов отдельного счёта. Доходы и
расходы могут представляться в отчете о прибылях и убытках разными спосо-
бами, чтобы обеспечить информацией, необходимой для принятия экономиче-
ских решений. Поэтому необходимо расширить классификацию доходов и рас-
ходов в ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и для учета фактов о них в номенклатуре системы
счетов выделить новые балансовые счета.

Так, для учета потенциальных доходов и расходов предлагаем счет 92
«Потенциальные доходы и расходы» для учета фактов об инфляционных, без-
возмездно полученных, компенсационных (дотационных) доходах и расходах
до их юридической реализации. Первые в настоящее время, например, при
оценке основных средств, получении безвозмездно ценностей необоснованно
учитываются, соответственно, как добавочный капитал и как доходы будущих
периодов. Вторые (доходы) - как целевое финансирование. Но компенсацион-
ные доходы - это не субсидии, субвенции или бюджетные кредиты, а часть
стоимости сельскохозяйственной продукции, которую организации получают
или должны получать от государства из-за созданного диспаритета цен на рын-
ке.

Концепция определения финансовых результатов разными способами и
достоверность их определения предопределяют необходимость раздельного
учета формирования информации о фактах чрезвычайных доходов и расходов.

Чрезвычайные события и обстоятельства за последние годы возникают очень
часто, особенно в сельском хозяйстве (стихийные бедствия - наводнения, засу-
хи, пожары, аварии и т.п.). Поэтому учитывать доходы и расходы от чрезвы-
чайных обстоятельств непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки» явля-
ется нерациональным. Информация об этих доходах и расходах, в зависимости
от времени наступления чрезвычайных обстоятельств, должна формироваться
раздельно в течение отчетного периода для их контроля, анализа и управления
чрезвычайными ситуациями. Поэтому предлагаем информацию о чрезвычай-
ных доходах и расходах предварительно учитывать на счете 93 и назвать этот
счет «Чрезвычайные доходы и расходы».

Внебалансовые (внесистемные) счета необходимо ввести в номенклатуру
системы счетов для накопления и хранения информации об основных показате-
лях эффективности производства: фондоотдаче, фондоемкости, энергоотдаче,
производительности труда и т.д., с целью контроля и анализа влияющих на них
факторов и управления эффективностью производства. Информация с этих сче-
тов будет играть важную роль для принятия управленческих решений, регули-
рования производственных факторов, расстановки, организации и эффективно-
сти использования производственного потенциала сельскохозяйственных эко-
номических субъектов. Сведения о фактах эффективного использования произ-
водственного потенциала должны стать объектами бухгалтерского познания на
всех уровнях управления, для чего на уровне объектов производства, центров
ответственности в производственных отчетах и сводных производственных от-
четах необходимо предусмотреть показатели эффективности производства. На
дебете предлагаемых внесистемных счетов можно учитывать фактическую ин-
формацию о показателях эффективности производства, а на кредите - норма-
тивные их величины. Сопоставлением на счетах фактических показателей и
нормативных можно определять отклонения по ним на любой период времени
производственного процесса. Путем проведения более глубокого анализа уста-
навливаются причины для принятия решений и регулирования. Согласно прин-
ципу многократной обработки информации для ее понимания бухгалтерский
учет в сельском хозяйстве начнет действительно осуществлять, кроме извест-
ных ему функций, оценочно-сравнительную, социальную и другие функции в
системе управления.

В третьем разделе рассчитаны нормативы полной себестоимости 1ц мо-
лока, которые как раз могли быть учтены на этих внебалансовых счетах.

Все вышеперечисленные показатели, характеризующие и формирующие
финансовые результаты находят отражение в бухгалтерской отчётности орга-
низаций.

В ходе реформирования российского бухгалтерского учета в соответ-
ствии с Международными стандартами финансовой отчетности в рамках Про-
граммы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283,
Минфин России принял ряд новых документов, регламентирующих порядок
бухгалтерского учета в организациях. В частности, Минфином России были
утверждены четыре Положения по бухгалтерскому учету:

- «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02 (приказ
02.07.2002 № 66н);

- «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские
и технологические работы» ПБУ 17/02 (приказ от 19.11.2002 № 115н);

- «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (приказ от 19.11.2002
№ 114н);

- «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (приказ от 10.12.2002 №
126н).

Для практического применения в бухгалтерском учете организаций тре-
бований вышеуказанных ПБУ потребовалось внести изменения в действующий
План счетов, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

Так, приказом Минфина России от 07.05.2003 № 38н План счетов бухгал-
терского учета дополнен счетами 09 «Отложенные налоговые активы» и 77
«Отложенные налоговые обязательства», а счет 59 «Резервы под обесценение
вложений в ценные бумаги» переименован в «Резервы под обесценение финан-
совых вложений». Кроме того, были внесены изменения в состав предлагаемых
к использованию субсчетов к счетам 04 «Нематериальные активы», 08 «Вложе-
ния во внеоборотные активы» и 10 «Материалы».

Действовавшие формы бухгалтерской отчетности не позволяли соответ-
ствующим образом отразить в них принятые нововведения. В связи с этим при-
казом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчет-
ности организаций» утверждены новые образцы форм бухгалтерской отчетно-
сти для всех юридических лиц, кроме кредитных, страховых и бюджетных ор-
ганизаций. Этим же приказом Минфина России вводятся в действие новые Ука-
зания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке состав-
ления и представления бухгалтерской отчетности (далее - Указания о порядке
составления отчетности).

Новые образцы форм бухгалтерской отчетности рекомендованы к приме-
нению начиная с отчетности за 2003 год.

Изменения в формах отчётности «Бухгалтерский баланс» и «Отчёт о при-
былях и убытках» приведены в статье Т.Н.Крысенко [84]. Возьмём разработан-
ный автором порядок изложения за основу с некоторыми уточнениями.

Складывается впечатление, что Минфин России, безусловно, рекомендует
данные формы бухгалтерской отчетности в качестве наиболее приемлемых, но
при этом предоставляет бухгалтерам большую свободу при оформлении отчет-
ности.

Подтверждением этому служат Указания о порядке составления отчетно-
сти. В них Минфин России неоднократно обращает внимание бухгалтеров на
то, что бухгалтерская отчетность должна содержать все существенные показа-
тели, изучив которые, заинтересованный пользователь должен принять верное
экономическое решение. Показатель бухгалтерской отчетности считается, в
свою очередь, существенным, если его нераскрытие может повлиять на эконо-
мические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе
отчетной информации.

Согласно п.1 Указаний о порядке составления отчетности отдельные по-
казатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их
отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убыт-
ках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособлен-
но в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Решение организацией вопроса о том, является ли данный показатель су-
щественным, зависит от оценки, характера, конкретных обстоятельств возник-
новения этого показателя. Организация может принять решение, когда суще-
ственной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответству-
ющих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

Видимо руководствуясь этими указаниями, министерство сельского хо-
зяйства внесло в «Отчёт о прибылях и убытках» свои показатели с соответ-
ствующей кодировкой. Были расшифрованы следующие строки:

- выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за мину-
сом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных
платежей);

- себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг.

Расшифровка этих строк дана в части основной деятельности сельскохо-
зяйственных предприятий, производства промышленной продукции и пр.

Добавлены строки с показателями:

- единый сельскохозяйственный налог. Эта строка заполняется, если
предприятие перешло на данную форму обложения доходов;

- иные обязательные платежи из прибыли. Эта строка заполняется сель-
скохозяйственными предприятиями перешедшими на упрощённую систему
налогообложения;

- прибыль (убыток) от обычной деятельности. этот показатель уточняет
состояние основной отрасли предприятия - сельского хозяйства.

При этом представленная форма отчётности с соответствующей кодиров-
кой для сельскохозяйственных предприятий является обязательной.

В целом внесенные в отчетность изменения можно условно подразделить
на имеющие характер редакционной правки, и на являющиеся существенными.

Редакционные изменения.

1. Все отчетные формы (кроме I-V разделов Бухгалтерского баланса)
утратили привычную унифицированную кодировку показателей. Таким обра-
зом, каждый бухгалтер должен будет ввести собственную кодировку (п. 8 Ука-
заний о порядке составления отчетности).

Следует отметить, что были опубликованы официально утвержденные
коды строк в формах отчетности - они нужны для органов статистики. Коды
приведены в совместном приказе Госкомстата России и Минфина России от 14
ноября 2003 г. № 475/102н.

2. В случае отсутствия у организации данных по соответствующим акти-
вам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, показатели
(строки, графы) по которым предусмотрены в образцах форм, эти показатели
(строки, графы) в формы организации не включаются (п.5 Указаний о порядке
составления отчетности).

3. При подписании Бухгалтерского баланса (формы № 1) в настоящее
время нет необходимости указывать данные квалификационного аттестата
профессионального бухгалтера и т.д.

4. В п.11 Указаний о порядке составления отчетности отдельно прописан
порядок внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность.

Существенные изменения для бухгалтерского баланса (форма № 1).

Раздел I актива Бухгалтерского баланса «Внеоборотные активы» допол-
нен строкой «Отложенные налоговые активы». Ей присвоен код 145, под кото-
рым ранее отражались «Прочие долгосрочные финансовые вложения». В соот-
ветствии с ПБУ 18/02 и Инструкцией по применению Плана счетов в строке 145
«Отложенные налоговые активы» отражается сальдо по одноименному счету 09
на последнюю дату отчетного периода.

Следует заметить, что из этого раздела Бухгалтерского баланса удалена
предлагаемая ранее построчная расшифровка по каждому виду внеоборотных
активов. Однако это не означает, что такая детализация не требуется. Просто
необходимость раскрытия показателей в отчетности организация определит са-
мостоятельно с учетом уровня существенности.

Раздел II «Оборотные активы» претерпел незначительные изменения в
виде сокращения предлагаемого ранее числа подстрок по дебиторской задол-
женности (долгосрочной и краткосрочной), а также их полного удаления из об-
разца баланса по краткосрочным финансовым вложениям и денежным сред-
ствам.

Раздел III «Капитал и резервы» значительно видоизменился. Это произо-
шло в связи с упразднением строк 440 «Фонд социальной сферы» и 450 «Целе-
вые финансирование и поступления». Кроме того строки 460-475, предназна-
ченные для отражения прибыли или убытка за прошлые периоды и за отчетный
год, заменены одной строкой 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)». В результате пропала взаимоувязка показателя чистой прибыли
(убытка) отчетного периода по форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» с
аналогичным показателем раздела III Бухгалтерского баланса.

Этот раздел пополнился строкой «Собственные акции, выкупленные у
акционеров». Вследствие того, что стоимость акций подлежит вычитанию при
определении итоговой суммы раздела «Капитал и резервы», для отражения
данных предусмотрены скобки.

По аналогии с разделом I раздел IV «Долгосрочные обязательства» Бух-
галтерского баланса пополнился строкой «Отложенные налоговые обязатель-
ства» (код 515). По этой строке должно отражаться сальдо по одноименному
счету 77 при его наличии на отчетную дату.

Суммы полученных займов и кредитов могут в настоящее время отра-
жаться в общей сумме с подразделением только в зависимости от сроков их по-
гашения.

Остальные показатели разделов, посвященные долгосрочным и кратко-
срочным обязательствам, не изменились.

Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, до-
полнена строкой «Нематериальные активы, полученные в пользование», по ко-
торой в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематери-
альных активов» ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от
16.10.2000 № 91 н, отражается учтенная за Бухгалтерским балансом стоимость
приобретенных неисключительных прав в договорной оценке.

Существенные изменения в отчете о прибылях и убытках (форма № 2).

Принимая ПБУ 18/02, Минфин России стремился к тому, чтобы сделать
бухгалтерскую отчетность более достоверной, отразив в ней тот налог на при-
быль (обязательство организации), который фактически будет исчислен органи-
зацией, т.е. налог, определенный по данным налогового, а не бухгалтерского
учета.

Соответственно, и отраженная в Бухгалтерском балансе нераспределен-
ная прибыль (непокрытый убыток) будет определяться с учетом реального
налога.

Сумму текущего (реального) налога можно получить путем корректиров-
ки условного расхода по налогу на прибыль, определенного по данным бухгал-
терского учета.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется ве-
личине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформиро-
ванной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную зако-
нодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на
отчетную дату (п.20 ПБУ 18/02).

Хотя в ПБУ 18/02 не указывается, какой именно показатель бухгалтер-
ской прибыли должен использоваться для определения условного расхода по
налогу на прибыль (валовая прибыль; прибыль от продаж; прибыль до налого-
обложения; прибыль от обычной деятельности; чистая прибыль), можно пред-
положить, что речь идет о прибыли до налогообложения.

Далее в п.24 ПБУ 18/02 говорится о том, что постоянные налоговые обя-
зательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязатель-
ства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в
Отчете о прибылях и убытках.

По мере изучения нового Отчета о прибылях и убытках создается впечат-
ление определенного несоответствия формы Отчета содержанию ПБУ 18/02 и
вот по каким причинам:

1) новый Отчет о прибылях и убытках не предусматривает отдельной по-
зиции для отражения условного расхода по налогу на прибыль, т.е. процентной
доли бухгалтерской прибыли до налогообложения (на отражение которой от-
дельной строки также не выделено);

2) в Отчете о прибылях и убытках требуется указать отложенные налого-
вые активы и отложенные налоговые обязательства, которые, по своей сути, от-
ражают отклонение фактической суммы налога от условного расхода по налогу
(а не отклонение бухгалтерской базы, сформированной в предыдущих строках
Отчета, от налоговой базы). Иначе говоря, логичнее было бы предварительно
зафиксировать ту сумму бухгалтерского налога, которая будет корректировать-
ся на налоговые активы и обязательства;

3) посредством предполагаемых операций должен сформироваться теку-
щий налог на прибыль, который исходя из построения формы Отчета не будет
скорректирован на величину постоянного налогового обязательства, что делает
механизм формирования суммы текущего налога, по нашему мнению, противо-
речащим ПБУ 18/02.

Данные о постоянных налоговых обязательствах (активах) отражаются
справочно, т.е. не влияют на размер нераспределенной прибыли, подлежащей
отражению в балансе.

Согласно п.21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль признается налог
на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины
условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоян-
ного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного
налогового обязательства отчетного периода;

4) форма Отчета о прибылях и убытках также не предусматривает уча-
стия чрезвычайных доходов (расходов) при формировании прибыли (убытка)
до налогообложения.

ПБУ 18/02 не содержит указаний на участие чрезвычайных расходов (до-
ходов) при расчете условного расхода (дохода). В связи с тем, что данные рас-
ходы не учитываются при формировании бухгалтерской прибыли «до налого-
обложения» (в соответствии с п.23 Положения по бухгалтерскому учету «Бух-
галтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Мин-
фина России от 06.07.1999 № 43н), то, видимо, их участие при выявлении в От-
чете о прибылях и убытках текущего налога на прибыль на стадии «Прибыль
(убыток) до налогообложения» также исключено.

Следовательно, сумма чрезвычайных расходов должна уменьшать нало-
говую базу, но не влиять на размер бухгалтерской прибыли, применяемой для
расчета условного расхода по налогу.

Иначе говоря, сумма возникшего постоянного налогового требования
(как произведения вычитаемой постоянной разницы - чрезвычайного расхода -
на ставку налога) должна быть учтена при определении суммы текущего нало-
га.

В Отчете о прибылях и убытках данная величина фигурирует в качестве
постоянного налогового актива, который отражается только в составе справоч-
ной информации. В самом же ПБУ 18/02 термин «постоянный налоговый ак-
тив» не используется при описании механизма формирования текущего налога
на прибыль.

Справочная информация построена следующим образом:

- «постоянные налоговые обязательства (активы)»;

- «базовая прибыль (убыток) на акцию и разводненная прибыль (убыток)
на акцию» (заменившие дивиденды, приходящиеся на одну акцию, и предпола-
гаемые в следующем отчетном году суммы дивидендов).

В расшифровке отдельных прибылей и убытков параметр «снижение се-
бестоимости материально-производственных запасов на конец отчетного пери-
ода» заменен показателем «отчисления в оценочные резервы».

Отражая в Отчете о прибылях и убытках выручку и себестоимость про-
дукции, бухгалтер может в настоящее время не структурировать данную ин-
формацию по разным видам деятельности, так как форма Отчета о прибылях и
убытках этого не предполагает. Однако для сельскохозяйственных предприятий
это положение не действует и для них специально разработаны формы отчётно-
сти, где должна даваться расшифровка выручки и себестоимости продукции.

Новые подходы бухгалтерского учёта и новые формы отчётности финан-
совых результатов требуют новых методов контроля достоверности показате-
лей и законности финансово-хозяйственной деятельности организаций для удо-
влетворения информационных интересов внешних и внутренних пользовате-
лей.

Так, при проверке достоверности конечного финансового результата
(прибыли или убытка) контролёр должен установить соответствие данных от-
чета о прибылях и убытках (форма №2) с записями в Главной книге, журнале-
ордере №15-АПК, ведомости №76-АПК и др. Для установления достоверности
арифметической суммы финансового результата организации на начальном
этапе контроля представляется целесообразным использовать балансовые ме-
тоды контроля.

Первый метод:

(2.1)

П(у) = Ак - Ан ± ИС ± ИК,

где П(у) - прибыль (убыток) отчетного периода, руб.; Ак, Ан - итоги актива ба-
ланса на конец и начало отчетного периода, руб.; ИС - сумма изменений статей
пассива баланса, представляющих собой собственные источники, руб.; ИК -
сумма изменений статей пассива баланса, представляющих собой кредитор-
скую задолженность, руб.

Второй метод:

(2.2)

П(у) = Дд - Др - Апзк,

где Дд - денежные поступления (при бартерных сделках - стоимость получен-
ных товаров, сумма взаимозачета или передачи (реализации) полученного век-
селя в счет задолженности) в отчетном периоде, руб.; Др - денежные (прочие)
расходы, себестоимость реализованной продукции (при бартерных сделках -
себестоимость выданных товаров) в отчетном периоде, руб; Апзк - получен-
ные суммы авансов, займов и кредитов в отчётном периоде, руб.

Приведенная вторая методика может быть использована, когда в прове-
ряемой организации доходы с целью налогообложения признаются по кассово-
му методу. Источниками данных для расчета финансового результата по ука-
занной методике являются журналы-ордера №1-АПК, 2-АПК, 3-АПК, 4-АПК,
6-АПК, 10-АПК, 11-АПК, Главная книга, отчет о движении денежных средств
(форма №4) и др.

Третий метод:

(2.3)

П(у) = Дд - Др - Апзк + Дз,

где Дз - дебиторская задолженность покупателей, заказчиков, других дебито-
ров за отгруженную продукцию (работы, услуги), иное имущество, по прочим
доходам в отчетном периоде, руб.

Третья методика может быть использована тогда, когда в проверяемой
организации доходы и расходы с целью налогообложения определяют по мето-
ду начисления. При использовании методов 2 и 3 для проверки конечного фи-
нансового результата суммы необходимо корректировать с учетом налогов от
выручки, за исключением налога на прибыль.

Четвёртый метод:

(2.4)

П(у) = Д - З ± А,

где Д - доходы (кредитовый оборот), руб.; З - затраты (дебетовый оборот),
руб.; А - изменение остатка активов (незавершенного производства, производ-
ственных запасов, основных средств, капитальных вложений и др.).

Четвёртая методика используется в организациях ведущих бухгалтерский
учёт по простой системе (по принципу доходы-расходы).

Все предложения по совершенствованию учета, определения и контроля
финансовых результатов адресованы прежде всего крупным и средним сель-
скохозяйственным предприятиям. Что касается фермерских хозяйств и других
малых предприятий в сельском хозяйстве, то они самостоятельно выбирают
форму бухгалтерского учета и порядок определения финансовых результатов,
но в рамках общих принципов, не искажающих величину прибыли (убытка).

Тем не менее, учёт финансовых результатов молочного скотоводства в
фермерских хозяйствах также требует совершенствования. Мероприятия по со-
вершенствованию учёта в фермерских хозяйствах представлены в следующем
разделе.

2.3. Особенности учёта финансовых результатов молочного скотоводства
в крестьянских (фермерских) хозяйствах

Известно, что в соответствии с Федеральным законом РФ «О государ-
ственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации (14
июня 1995 г. № 88-Ф3 с изм. от 31 июля 1998 г., 21 марта 2002 г.) в сельском
хозяйстве к малым предприятиям относятся те хозяйства, в которых средняя
численность за отчетный период не превышает 60 человек.

Если это малое предприятие не перешло на систему налогообложения для
сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный
налог) в соответствии с главой 26.1 Налогового кодекса и его доходы от реали-
зации не превышают 11 млн. рублей, то оно может применять упрощённую си-
стему налогообложения, учёта и отчётности.

Организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения,
учета и отчетности, предоставляется право оформления первичных документов
бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов по упро-
щенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана сче-
тов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим положе-
нием о ведении бухгалтерского учета и отчетности.

Упрощенная форма первичных документов бухгалтерской отчетности и
ведения книги учета доходов и расходов устанавливается Министерством фи-
нансов Российской Федерации и является единой на всей территории Россий-
ской Федерации.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих
упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сохраняется дей-
ствующий порядок ведения кассовых операций и предоставления необходимой
статистической отчетности (п. 4 статьи 346.11 Налогового кодекса).

Во исполнение Налогового кодекса Министерство финансов РФ разрабо-
тало и утвердило для малых предприятий Указания по ведению бухгалтерского
учета и отчетности [12]. Однако они не учитывают особенности сельскохозяй-
ственного производства. Кроме этого нарастающее количество фермерских хо-
зяйств и объемов производства ими молока (табл. 2.4) требует, чтобы для фер-
мерских хозяйств и других малых предприятий в сельском хозяйстве были раз-
работаны свои формы бухгалтерского учета, определяющие порядок определе-
ния финансовых результатов с учетом особенностей сельскохозяйственного
производства.

ских хозяйствах Республики Татарстан

Таблица 2.4. Динамика показателей молочного скотоводства в фермер-

Показатели

Годы

1998

1999

2000

2001

2002

Количество хозяйств

848

1078

1370

1631

1642

Поголовье коров, голов

583

2512

4686

3985

3671

Производство молока, ц

57040

110970

121290

99856

102610

На наш взгляд, все фермерские хозяйства и малые предприятия, зареги-
стрированные в качестве юридического лица, с момента организации должны
начать учет с составления начального баланса по сокращенному Плану счетов,
включающего следующие главные счета: 01 «Основные средства», 02 «Амор-
тизация основных средств», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Ма-
териалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 20 «Основное производ-
ство», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 66 «Расчеты
по кредитам и займам», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 70 «Расчеты с пер-
соналом», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 80 «Уставный
капитал», 83 «Добавочный капитал», 90 «Продажи», 99 «Прибыли и убытки».

В зависимости от состава учитываемых объектов перечень счетов может
быть сокращен или расширен (например, при наличии нематериальных активов
нужно иметь счет 04 «Нематериальные активы»).

Мы предлагаем при любой системе учета, отчетности и налогообложения
начинать учет с инвентаризации хозяйственных средств, дебиторской и креди-
торской задолженности на момент регистрации хозяйства, составив баланс
упрощенной формы (табл. 2.5).

Таблица 2.5. Вступительный баланс фермерского хозяйства
СмирноваИ.И. на момент организации 01.01.2003 г., тыс. руб.

Актив

Сумма

Пассив

Сумма

1

2

3

4

Основные средства (01)

600

Уставный капитал (80)

775

Материалы (10)

100

Кредиты и займы (66)

150

Животные на выращивании и от-
корме (11)

40

Разные кредиторы (76)

15

Основное производство (20)

20

Расчетный счет (51)

60

Вложения во внеоборотные активы
(08)

120

Всего

940

Всего

940

На основании баланса открываем синтетические счета. Для этого наибо-
лее удобно использовать книгу «Журнал-Главная». В ней нужно обязательно
предусмотреть место для записи хозяйственных операций (текстовую часть) по
форме приведённой в таблице 2.6.

Как видно из таблицы 2.6, в текстовой части книги записывается краткое
содержание каждой хозяйственной операции с указанием номера и даты ее со-
вершения. Сумма каждой операции отражается трижды: в колонке «Сумма
оборота», на дебете одного счета и на кредите другого счета.

Таблица 2.6. Форма книги «Журнал-Главная»

_Тыс. руб.


опера
ра-
ции

Дата

Содержание хозяйственных операций

Сум
ма
обо-
рота

Сч. 01 Осн.
средства

Сч. 02
Амортиз.
осн. средств

Сч. 08 Ка-
питальные
вложения

Д

К

Д

К

Д

К

Сальдо на 10.01.2003 г.

600

120

1
2

10.01.
15.02.

Поступили корма из комбикормового завода
(деньги не перечислены)

Перечислено комбикормовому заводу за счет ссуды банка

400
400

3

4

5

6

7

8

9

10

16.06.
01.07.

10.12.

15.12.
30.12.
30.12.
30.12.

30.12.

Начислено строительной организации на строительство коровника

Выстроенный коровник оприходован в состав
основных средств

За год расходы основного производства составили (корма — 500, из них осн.
средства — 60, оплата труда — 40, соцстрахование — 16, страхование имуще-
ства — 14, проценты за кредит — 10)

Оприходована за год продукция (приплод — 8, молоко для продажи — 560, мо-
локо на корм — 72)

Списано реализованное молоко по себестоимости (на корм списано по операции

5)

Деньги за реализованное молоко поступили на расчетный счет

В течение года с расчетного счета израсходовано (возврат ссуды с процентами
500, на оплату труда 40 счета строительной организации 75, прочие 45

Финансовые результаты

75
195

640
640
560
700

660
140

195

60

75

195

Итого

4410

195

60

75

195

Сальдо на 1.01.2004.

795

60

Окончание таблицы 2.6

опера
ра-
ции

Сч 10
Материа-
лы

Сч 20 Основ-
ное производ-
ство

Сч 43 Го-
товая про-
дукция

Сч 90 Про-
дажи

Сч 51

Расчетный
счет

Сч. 70 Расчё-
ты с персо-
налом

Сч 76
Расчеты с
дебитора-
ми и кре-
диторами

Сч 99

Прибыли и
убытки

Сч 80 Устав-
ный капитал

Сч 66 Рас-
четы по кре-
дитам и
займам

Д

К

Д

К

Д

К

Д

К

Д

К

Д

К

Д

К

Д

К

Д

К

Д

К

100

40

20

60

15

775

150

1
2

3

4

400

400

400
75

400

5

6
7

72

500

8

640

80

40

30

10

560

560

8

9

700

700

660

40

120

500

10

140

140

472

500

8

640

640

700

700

700

660

40

40

520

520

140

500

560

72

48

20

100

140

775

60

Таблица 2.7. Книга количественно-суммовой формы, тыс.руб.

Д

ата


оп
ерации

Содержание записей

Ц

Дебет

Кредит

Из них

ена
(руб.)

К

ол-во

С

умма

К

ол-во

С

умма

П

ри-

ход

Р

асход

1

2

3

4

5

6

7

8

9

1

0

0

1.07.

4

1. Основные средства
Здания

Сальдо на 1.01.03

Телятник 1991 г. по-
стройки, норма амортиза-
ции 5%, сумма износа 50
и т. д.

Коровник 2003 г. по-
стройки, кирпичи, норма
амортизации 10%
и т. д.

1
1

30
0

10
0

19
5

2. Производственные запасы
Наименование счета, ед. изм. — Конц. корма, ц

склад № 1

Сальдо на 1.01.03

200

100

20

100

1

Поступили из комбикор-

1000

400

400

400

10.01.

мового завода

5

Израсходованы на корм

410

330

410

10.12.

животным

Оборот

400

400

410

330

400

410

Сальдо на 1.01.03

1000

90

90

90

3. Животные на выращивании и откорме
Наименование счета—Телочки 2002г. рождения
_
ферма № 1

15.12.

6

Оприходован приплод

10
гол.

200кг

8

10
200

Оборот

10
гол.

8

10

200кг

200

Сальдо на 1.01.04

10
гол.

8

10

200кг

200

Поэтому в итоге сумма оборота (в нашей таблице 4410 тыс. руб.) равняет-
ся суммам дебетовых и кредитовых оборотов всех счетов. Это имеет большое
контрольное значение.

Для аналитического учета фермер может использовать три вида регистра:
книгу (карточки) количественно-суммовой формы (табл. 2.7), книгу (карточки)
многографной формы (табл. 2.8), книгу (карточки) контокоррентной формы
(табл. 2.9).

Наименование счета—Молочное стадо крупного рогатого скота, тыс. руб.

Таблица 2.8. Книга многографной формы


опе-
рации

Дебет

Кредит

Дата

Содержание записи

Корма

Износ

осн.

средств

и
т. д.

Итого
затрат

к-во

сум-
ма

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10.12.

5

Израсходованы корма

Начислен износ основных
средств

и т. д. др. расходы

500

60

80

500

60
80

15.12.

6

Оприходована за год про-
дукция: Молоко
Приплод

790 ц
10 г.

632
8

Оборот

500

60

80

640

640

Сальдо на 1.01.93.

Таблица 2.9. Контокоррентная книга
(книга учета расчетов с организациями и лицами)
Наименование счета—Комбикормовый завод, тыс. руб.

Дата


опе-
рации

Содержание записи

Дебет

Кредит

1

2

3

4

5

10.01.

1

Сальдо на 1.01.03.
Куплены конц. корма

15
400

15.02.

2

Перечислены деньги за счет ссуды банка

400

30.12.

9

Перечислены деньги с расчетного счета

15

Оборот

415

400

Сальдо на 1.01.04.

При истечении учетного периода (в крестьянском хозяйстве —
календарный год) по каждому аналитическому счету подсчитываются обороты
и выводятся остатки. Итоги по аналитическим счетам сверяются с итогами син-
тетических счетов книги «Журнал-Главная». Кроме того в конце года прово-
дится инвентаризация и данные учетных книг приводятся в соответствие с дан-
ными инвентаризации. После этого составляется заключительный баланс
(табл.2.10).

Таблица 2.10. Баланс фермерского хозяйства СмирноваИ.И. на

Актив

Сумма

Пассив

Сумма

1

2

3

4

Основные средства (01)

735

Уставный капитал (80)

775

Материалы (10)

72

Кредиты и займы (66)

60

Животные на выращивании и от-

48

Прибыль (99)

140

корме (11)

Основное производство (20)

20

Расчетный счет (51)

100

Всего

975

Всего

975

Баланс составляется на основании книги «Журнал-Главная». При этом в
балансе основные средства показываются по остаточной стоимости. Для этого
из первоначальной стоимости основных средств вычитается (по последней
строке «Сальдо на 1.01.2004г.») сальдо счета 02 «Амортизация основных
средств». Поэтому в балансе в пассиве счета 02 не фигурирует. Финансовые ре-
зультаты определены в книге «Журнал-Главная» по строке «Финансовые ре-
зультаты» на счете 90 «Продажи», перенесены на счет 99 и отражены затем в
пассиве баланса.

Как видно, фермер Смирнов И. И. год закончил удачно, получил прибыль
в сумме 140 тыс. руб. В реальности ее мы не сомневаемся, поскольку она опре-
делена в системе двойной записи на счете 90 «Продажи». Проверить ее можно
и балансовым методом, используя следующую формулу:

01.01.2004 г., тыс. руб.

П = Ак—Ан+(-) К, (2.5)

где Ак и Ан—итоги актива баланса на начало и конец года; К—сумма измене-
ний обязательств (кредиторской задолженности) на конец года по сравнению с
началом года.

П=975—940+165—60=140

Расчеты по формуле (2.5) показывают, что активы Смирнова И. И. увели-
чились на 35 тыс. руб. (975—940). В то же время в пассиве баланса за год
уменьшились обязательства Смирнова И. И. на 105 тыс. руб. (165—60). Следо-
вательно, у него собственный капитал вырос на 140 тыс. руб. (35+105), что со-
ответствует сумме полученной прибыли за год. Однако не всегда сумма увели-
чения собственных средств соответствует сумме прибыли. Например, сумма
увеличения капитала за счет дополнительных взносов учредителей, безвоз-
мездно полученные средства не означают прибыль. Поэтому результат, опреде-
ленный по формуле (2.5), должен быть откорректирован на суммы увеличения
(уменьшения) собственных средств, не представляющие прибыль малого пред-
приятия.

Таким образом, прибыль по хозяйству в целом можно определить и без
системного учета. Однако при всех случаях надо вести книгу учета доходов и
расходов. Для этого можно использовать форму книги учета доходов и расхо-
дов субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную си-
стему налогообложения, учета и отчетности, утвержденную Министерством
финансов РФ приказом от 28 октября 2002 г. № БГ-3-22/606 (с изменениями от
26 марта 2003 г.). Однако в этой форме для определения финансовых результа-
тов и в доходной, и в расходной части необходимо добавить по одной колонке:
в том числе не принимаемые для расчета прибыли (в доходах) и убытка (в рас-
ходах).

Мы же рекомендуем свою форму Книги учета доходов и расходов для
фермеров (табл. 2.11).

Таблица 2.11. Книга учета доходов и расходов

Определение
доходов

Расчеты с деби-
торами и
кредиторами

Денежные
средства

Внутренний
оборот

опе

Дата

Содержание хозяйственных операций

расхо-

выпуск

долги

долги

приход

расход

приход

расход

ра-
ции

ды

(доход)

хозяину

хозяина

Д

К

Д

К

Д

К

Д

К

Сальдо на 10.01.2003 г.

105

60

45

1

10.01.

Поступили корма из комбикормового завода

400

400

2

15.02.

Перечислено комбикорм заводу за счет ссуды

400

400

3

16.06.

Начислено строительной организации за строительство ко-
ровника

75

75

4

01.07.

Оприходован коровник в состав осн. Средств

195

195

5

10.12.

За год расходы на производство составили

а) использованные материалы (корма)

б) начислена оплата труда

в) начислены страховые платежи

г) начислено органам соцстрахования

д) начислены проценты за кредит

е) начислен износ основных средств

40
10
20
10
60

40
10
20
10

500

500
60

6

15.12.

Оприходована за год продукция (молоко для продажи 560,
для телят 72, приплод 8)

640

640

7

30.12

Списано реализованное молоко

560

560

8

30.12

Деньги от реализации молока поступили на расчетный счет

700

700

9

30.12

С расчетного счета израсходовано (возврат ссуды с про-
центами 500, перечислено строительной организации 75,
прочим кредиторам 45, оплата труда 40)

660

660

Оборот

615

700

1060

955

700

660

1895

1955

Сальдо на 1.01.2004 г.

85

100

15

Тыс.руб.

В этой книге все необычно. Используются четыре счета, из которых ос-
новным является «Определение доходов». По дебету его отражаются фактиче-
ские денежные расходы фермера в корреспонденции со счетами «Расчеты с де-
биторами и кредиторами» или «Денежные средства». Внутренними записями
отражаются операции по начислению износа и использованию продукции на
личное потребление в качестве оплаты труда. По кредиту его отражается по-
ступление денежных средств в корреспонденции с теми же счетами. На нем не
отражаются операции, затрагивающие внутренний оборот, и взаимосвязанные
денежные средства и счета расчетов. Используя обороты этого счета, рассчиты-
вают прибыль крестьянского хозяйства по принципу «Доходы—расходы» по
формуле:

П = Д — Р + А; (2.6)

где П—прибыль; Д—доходы (кредитовый оборот), Р—расходы (дебетовый
оборот); А—изменение остатков активов (незавершенного производства, про-
изводственных запасов, основных средств, капитальных вложений, нематери-
альных активов, финансовых вложений).

В нашем примере П = 700 — 615 + 55 = 140.

Последнее слагаемое (+55) получается следующим образом: +75 (увели-
чение основных средств за счет капиталовложений) +8 (увеличение животных
на выращивании) — 28 (уменьшение остатков материалов).

Аналитический учет при этом варианте лучше вести развернуто, исполь-
зуя предложенные выше регистры. На основании данных аналитических счетов
и записей в Книге доходов и расходов на конец года составляется баланс и
определяется сумма увеличения (уменьшения) активов (незавершенного произ-
водства, производственных запасов, основных средств, капитальных вложений,
нематериальных активов, финансовых вложений), на которую корректируется
разница между денежными доходами и расходами фермера при определении
прибыли. В следующей главе представлены расчёт нормативов и на этой основе
разработанные мероприятия по совершенствованию интеграции.

3. АНАЛИЗ И ОЦЕНКА РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ФИНАНСОВЫХ
РЕЗУЛЬТАТОВ МЕЖДУ УЧАСТНИКАМИ ИНТЕГРАЦИИ

3.1. Экономическая эффективность сферы производства молока

Ведущее место в экономике сельскохозяйственных предприятий Респуб-
лики Татарстан занимает животноводство. Важной отраслью животноводства
является молочное скотоводство. При этом в общем объеме реализуемой про-
дукции сельскохозяйственных предприятий Республики Татарстан молоко за-
нимает в среднем 25%.

Общий объём производства молока в Республике Татарстан по годам из-
менялся, что было обусловлено рядом факторов.

Как известно, объём произведённого молока функционально зависит от
двух показателей - поголовья основного стада и продуктивности одной коровы.

За период с 1996 по 2000 гг. во всех категориях хозяйств поголовье коров
сократилось с 351,0 тыс. голов до 297,3 тыс. голов. В 2001 году был небольшой
рост поголовья, как всего стада крупного рогатого скота, так и поголовья коров
(табл. 3.12). Главной причиной снижения поголовья коров стало снижение эф-
фективности молочного скотоводства.

Данные таблицы 3.12 свидетельствуют о том, что с 1997 года до 2000 го-
да снижение поголовья коров сопровождалось снижением валового надоя мо-
лока. При этом по 1998 год валовой надой снижался только за счёт снижения
поголовья, а в 1999 и 2000 годах и за счёт снижения поголовья, и за счёт сни-
жения продуктивности коров. В 2001 году по сравнению с 2000 годом произо-
шло увеличение надоя молока как за счёт поголовья коров, так и за счёт роста
молочной продуктивности (табл.3.12).

До 1999 года по всем хозяйствам Республики Татарстан наблюдался рост
молочной продуктивности коров - в 1998 был достигнут уровень надоя молока
от 1 коровы в год в среднем в 29,2 ц. С 1999 года удои от одной коровы упали в
среднем до 26,0 ц молока в год, и такая продуктивность сохранилась до конца
исследуемого периода.

Таблица 3.12. Динамика поголовья и продуктивности молочного стада
на сельскохозяйственных предприятиях Республики Татарстан

Показатели

Годы

1996

1997

1998

1999

2000

2001

Крупный рогатый скот
всего, тыс. голов

1021,9

875,3

802,6

780,7

774,0

798,8

в том числе коров,
тыс. голов

351,0

332,0

309,6

302,2

289,2

297,3

Удельный вес коров в
стаде, %

34,3

37,9

38,6

38,7

37,4

37,2

Валовой надой, тыс. ц.

9339,5

9497,0

9032,0

7871,2

7219,7

7766,2

Годовой надой от од-
ной коровы, ц

26,6

28,6

29,2

26,0

25,0

26,1

Изменение валового

надоя от предыдущего
периода (+,-), тыс. ц

157,4

-464,9

-1160,9

-651,5

546,6

в том числе за счёт

изменения

поголовья коров

-

-541,5

-653,1

-194,1

-323,7

212,2

удоя от одной коровы

-

699,0

188,2

-966,8

-327,8

334,4

В таблице 3.13 представлены организационные и биологические факто-
ры, которые оказали влияние на молочную продуктивность коров в хозяйствах
Республики Татарстан.

Данные таблицы 3.13 свидетельствуют о наличии достаточно сильного
влияния части биологических факторов воспроизводства на молочную продук-
тивность коров. Особенно сильное влияние на молочную продуктивность ока-
зало обновление стада коров, что выразилось через ввод первотёлок. Их значе-
ние в расчёте на 100 коров дало корреляцию с удоем от одной коровы в сред-
нем в 0,6269-0,6527 (табл. 3.13). Также сильное влияние на молочную продук-
тивность имеет классный состав - элита рекорд и элита оказывают сильное
прямое влияние, а 1 класса и не классные обратное влияние (табл. 3.13).

Таблица 3.13. Коэффициенты корреляции организационных и биологических
факторов с молочной продуктивностью пробонитированных коров

в Республике Татарстан

Годы

1999

2001

Показатели

Коэффици-

р

Коэффици-

р

енты кор-

уровни

енты кор-

уровни

реляции

реляции

Выход телят в расчёте на 100
коров, голов

0,6269

0,000

0,6527

0,000

Ввод первотёлок в расчёте на
100 коров, голов

0,7004

0,000

0,6356

0,000

Удельный вес растелившихся
нетелей, %

0,3029

0,048

0,3055

0,046

Охват искусственным осеме-
нением, %

0,2023

0,193

0,3200

0,036

У дельный вес коров "элита
рекорд",%

0,7126

0,000

0,6265

0,000

Удельный вес коров "элита",%

0,5024

0,001

0,2588

0,094

Удельный вес коров "1 клас-
са", %

-0,1892

0,224

-0,3333

0,029

Всего коров, голов

0,2352

0,129

0,2829

0,066

Удельный вес коров после 1
отёла, %

0,4268

0,004

0,2578

0,095

Удельный вес коров после 2
отёлов, %

0,0723

0,645

-0,0440

0,779

Удельный вес коров после 3-7
отёлов, %

-0,0655

0,677

-0,2599

0,092

Удельный вес коров после 8-9
отёлов, %

-0,2925

0,057

-0,3039

0,048

Динамика структуры классного состава (табл. 3.14) показывает некоторое
увеличение удельного веса коров классов «элита рекорд» и «элита» к 2001 го-
ду, что положительно сказывается на общей молочной продуктивности коров в
республике. Следует заметить, что имеются большие незадействованные резер-
вы увеличения удельного веса коров относящихся к классам «элита рекорд» и
«элита» за счёт снижения удельного веса коров 1-го класса и ниже (табл. 3.14).
Улучшение классного состава с долей вероятности 90% и выше позволило бы
повысить молочную продуктивность стада коров Республики Татарстан.

Таблица 3.14. Динамика структуры классного состава
пробонитированных коров Республики Татарстан, %

Классы

Годы

1996

1997

1998

1999

2000

2001

Элита рекорд

3,5

4,0

3,7

3,7

4,6

5,4

Элита

16,4

16,8

16,1

16,2

16,5

17,3

I класс

54,4

53,6

53,7

53,5

51,4

52,2

II класс

25,7

25,6

26,5

26,6

27,5

25,1

Итого:

100

100

100

100

100

100

Сильная корреляция молочной продуктивности с выходом телят в расчёте
на 100 коров (табл. 3.13) обусловлена тем, что это два результативных призна-
ка, а не результативный и факторный признаки. Они оба являются следствием
уровня содержания коров и организации молочного скотоводства.

Динамика изменения выхода телят в расчёте на 100 коров (табл. 3.15) по-
казывает, что с 1997 по 2001 годы имеется некая стабильность этого показателя
- колебания происходят в пределах 79-81 головы. Здесь налицо резерв роста
выхода телят, который по нормативу должен составлять 90 голов в расчёте на
100 коров.

Корреляционный анализ влияния продолжительности сервис периода и
сухостойного периода на молочную продуктивность показал отсутствие связи
между данными признаками (приложение 4). В связи с этим динамика продол-
жительности сервис периода и сухостойного периода не анализируется, а их
значения по годам представленные в таблице 3.15, рассматриваются как нор-
мальные.

Процент охвата искусственным осеменением в 2001 году имел слабое
влияние на молочную продуктивность, но на высокозначимом уровне (табл.
3.13). Значимость выявленной связи обусловлена тем, что для искусственного
осеменения в большинстве случаев используется сперма быков высокопродук-
тивных линий.

Таблица 3.15. Динамика организационных факторов молочной продуктивности
пробонитированных коров в Республики Татарстан

Показатели

Годы

1996

1997

1998

1999

2000

2001

Выход телят в расчёте на
100 коров, голов

91

79

78

81

80

81

Средняя продолжительность
сервис периода, дней

75

75

71

71

76

78

Удельный вес коров с сервис
периодом более 90 дней, %

28

26

20

22

23

22

Средняя продолжительность
сухостойного периода, дней

63

64

65

65

65

65

Удельный вес коров с про-

должительностью сухостой-

ного периода от 51 до 70
дней, %

77

75

72

75

74

74

Удельный вес коров с про-

должительностью сухостой-

ного периода более 70 дней,
%

19

21

23

21

21

21

Охват искусственным осе-
менением, %

70

73

71

75

78

78

В целом охват искусственным осеменением составляет по годам не более
80% (табл.3.15). В связи с этим для задействования резервов роста молочной
продуктивности коров, необходимо усилить работу по искусственному осеме-
нению только спермой быков высокопродуктивных линий, а также довести
уровень искусственного осеменения до 100 %.

Большим резервом увеличения молочной продуктивности коров является
использование высокопродуктивных молочных пород крупного рогатого скота.

В Республике Татарстан из всех пород коров наибольший удельный вес
занимают две молочные породы - холмогорская и чёрнопёстрая. Удельный вес
чёрнопёстрой породы коров с 1996 по 2001 годы увеличивается (табл. 3.16).
Это происходит за счёт снижения удельного веса «комбинированных» пород
коров - бестужевской и швицкой (табл. 3.16).

Таблица 3.16. Динамика продуктивности и структуры стада

пробонитированных коров Республике Татарстан в разрезе пород

Породы

Показатели

Годы

1996

1997

1998

1999

2000

2001

Продуктивность, кг

3036

3059

3179

3213

3014

3085

Айрширская

Удельный вес поро-
ды, %

6,56

6,09

3,22

3,03

1,77

1,77

Продуктивность, кг

3100

3233

3262

3086

3078

3119

Холмогорская

Удельный вес поро-
ды, %

42,66

41,87

43,90

46,32

44,98

44,98

Продуктивность, кг

2951

3055

3006

3019

2834

2990

ЧёрноПестрая

Удельный вес поро-
ды, %

35,54

37,71

41,71

46,18

50,62

50,62

Продуктивность, кг

4670

4664

4548

-

-

-

ГолштинскаяЧёрноПёстрая

Удельный вес поро-
ды, %

1,60

1,51

1,46

Продуктивность, кг

-

-

-

2999

2887

2884

КрасноПёстраяГолштинская

Удельный вес поро-
ды, %

0,18

0,57

0,57

Продуктивность, кг

2752

2754

2671

2734

2666

2523

Бестужевская

Удельный вес поро-
ды, %

14,00

11,72

9,15

3,90

1,82

1,82

Продуктивность, кг

2837

3179

3185

2866

2718

3095

Швицкая

Удельный вес поро-

ды, %

1,24

1,10

0,56

0,39

0,24

0,24

Продуктивность, кг

2983

3122

3142

3076

2949

3041

Всего

Удельный вес поро-

ды, %

100

100

100

100

100

100

В Республике Татарстан производится большая работа по «голштиниза-
ции» молочных пород с целью увеличения продуктивности коров. До 1998 года
голштинов «примешивали» к чёрнопёстрой породе и на этой основе были по-
лучены хорошие результаты - молочная продуктивность помесей достигала
4500 кг молока в год и более (табл. 3.16). После кризисного 1998 года эта рабо-
та прекратилась и голштинов стали «примешивать» к краснопёстрой породе
коров (табл. 3.16). Полученные помеси не дали такой же высокой молочной
продуктивности, какая была у голштинско-чёрнопёстрой помеси коров - в
среднем у новой помеси удой от 1 коровы в год составлял 2880 кг (табл. 3.16).
Очевидно, что работа селекционеров в области повышения молочной продук-
тивности коров в республике должна вестись в направлении голштинизации
чёрнопёстрой породы коров.

Важным в системе обеспечения населения молочной продукцией являет-
ся уровень эффективности производства молока. Чем он выше, тем большим
ресурсом обладает республика в области молочного скотоводства, тем выше
конкурентное преимущество по отношению к импортёрам молока и молочной
продукции.

Как отмечалось в 1-й главе, главными показателями эффективности про-
изводства являются выход валовой продукции, валового дохода и уровень рен-
табельности. Уровень валового производства молока и возможные резервы бы-
ли рассмотрены выше. Далее подробнее остановимся на показателях валового
дохода и уровня рентабельности производства молока в Республике Татарстан.

В современных условиях главным критерием благополучия любого пред-
приятия является наличие прибыли, т.е. производство должно быть рентабель-
ным. На показатель рентабельности оказывает влияние множество факторов.
Попытаемся рассмотреть наиболее существенные факторы и дать достаточно
точную оценку уровня и силы их влияния на рентабельность производства мо-
лока в республике.

Анализ размещения хозяйств в Республике Татарстан по шести суще-
ствующим экономическим районам показал, что в пяти из них уровень убыточ-
ности производства молока в среднем с 1996 по 2002 год находился примерно
на одном уровне (рис.3.1). В шестом, северо-восточном, экономическом районе
уровень убыточности производства молока сильно превосходит уровень убы-
точности остальных пяти экономических районов (рис.3.1).

Данный факт связан с тем, что этот район находится на относительно
большом удалении от республиканского центра - города Казани, который явля-
ется основным потребителем молока. Большое удаление экономического райо-
на и, соответственно, хозяйств, от рынков сбыта молока повышает издержки
обращения, что становится сдерживающим фактором развития анализируемой
отрасли.

0,00—

-10,00—

-20,00

-30,00

-40,00

-50,00

-60,00

Экономические районы

10,00-|

и

н

с
о
н

л
ч

е

ю

а

н

н

е

■Э
и

н

с
о
н
ч
о

н

ы

ю
^

Л

н

е

m

о
£

Рис 3.1. Динамика уровня рентабельности производства молока в хозяйствах
Республики Татарстан в разрезе экономических районов

Большой мотивирующей силой к эффективному труду, который ведёт к
росту рентабельности производства молока, является способ распределения ре-
зультатов труда. Последний зависти от выбранной формы собственности пред-
приятия.

Из рисунка 3.2 видно, что сельскохозяйственные предприятия с такими
формами собственности как товарищества с ограниченной ответственностью,
совхозы, общества с ограниченной ответственностью, открытые акционерные
общества в течение периода с 1996 года по 2002 год имели устойчивый высо-
кий уровень убыточности (рис. 3.2).

Рис 3.2. Динамика рентабельности производства молока в Республике
Татарстан в разрезе форм собственности сельскохозяйственных предприятий

Группа хозяйств с кооперативной, государственной (племенные хозяй-
ства) формами собственности, закрытые акционерные общества, колхозы, това-
рищества на вере после 1998 года существенно изменили динамику показателя
убыточности производства молока в сторону её снижения (рис. 3.2).

Заметно отличается динамика данного показателя в хозяйствах с формой
собственности товарищества на вере (рис. 3.2). Начиная с 1999 года и по 2001
год в данной группе хозяйств молочное скотоводство перешло в разряд при-
быльных отраслей. Данный факт обусловлен тем, что эта форма собственности
заставляет постоянно напряжённо трудиться её участников, так как они отве-
чают по принятым обязательствам всем своим имуществом. Имея большую мо-
тивацию к высокоэффективному труду, они после августовского кризиса 1998
года, когда произошло улучшение состояние реализации молока, максимально
воспользовались возможностью поднять свои доходы.

В целом, обобщая данные рисунка 3.2, можно сказать, что наилучший
уровень рентабельности производства молока наблюдается в хозяйствах, в ко-
торых работник одновременно является собственником предприятия. К таким
хозяйствам относятся коллективные (кооперативные) предприятия и хозяйства
с формой собственности товарищества на вере.

К хозяйствам с прочими формами собственности (рис. 3.2) относятся те,
у которых по отчётным данным трудно было определить форму собственности.
Поэтому в анализе они не рассматриваются.

Следующим фактором, оказывающим влияние на рентабельность произ-
водства молока в Республике Татарстан является уровень специализации хо-
зяйств. Из таблицы 3.17, особенно начиная с 1999 года, видна закономерность
снижения уровня убыточности производства молока при увеличении удельного
веса товарного молока в общей сумме реализованной продукции.

По данным таблицы 3.17 прослеживается оптимальный уровень специа-
лизации на производстве молока. равный пределу свыше 63,8%: при удельном
весе реализации молока в общей товарной продукции до 63,8% по всем годам,
кроме 1998 года, происходит снижение уровня убыточности производства мо-
лока, после 63,8 % по всем годам, кроме 2001 года, также уровень убыточности
снижается, а в 2000 и 2002 годах молочное скотоводство становится рентабель-
ным.

Таблица 3.17. Влияние специализации на уровень рентабельности производства молока в Республике Татарстан

Удельный
вес реали-
зованного
молока в

общей
сумме то-
варной
продук-
ции, %

Годы

1996

1997

1998

1999

2000

2001

2002

Количество наблюдений

Уровень рентабельности,
%

Количество наблюдений

Уровень рентабельности,
%

Количество наблюдений

Уровень рентабельности,
%

Количество наблюдений

Уровень рентабельности,
%

Количество наблюдений

Уровень рентабельности,
%

Количество наблюдений

Уровень рентабельности,
%

Количество наблюдений

Уровень рентабельности,
%

до 21,2

102

-50,27

129

-45,18

65

-38,09

98

-10,57

130

-14,56

188

-12,15

122

-15,67

21,21-35,4

338

-49,23

442

-46,26

232

-41,51

261

-10,58

325

-8,12

401

-12,17

378

-12,49

35,41-49,6

483

-46,11

380

-43,28

372

-45,17

358

-9,17

370

-9,48

290

-8,09

228

-5,21

49,61-63,8

137

-46,10

110

-42,68

297

-44,25

242

-6,77

138

-4,74

87

1,14

48

-3,69

свыше
63,8

10

-46,33

7

-36,82

75

-44,49

52

-6,54

19

5,37

10

-12,46

13

12,87

Общий
итог

1070

-47,15

1068

-44,36

1041

-43,80

1011

-8,74

982

-8,27

976

-8,85

789

-11,53

Рассматривая динамику уровня убыточности производства молока в це-
лом, можно увидеть, что за 1996-1998 годы уровень убыточности составил в
среднем 45%, а в 1999-2002 годах - 9,2% (табл. 3.17). 1999 год был в некото-
ром плане переломным в показателях эффективности производства молока в
Республике Татарстан. Главной причиной этого «перелома» был «августов-
ский» кризис 1998 года, когда произошло значительное падение курса рубля.
Низкий курс рубля удорожил ввоз импортного молока, поэтому увеличился
спрос на отечественное молоко и молокопродукты. Возросший спрос позволил
повысить цены на молоко, что послужило фактором снижения общего уровня
убыточности производства молока в 1999-2002 годах (табл. 3.17).

По той же причине происходит резкое изменение динамических рядов в
1998 году по всем остальным показателям рассматриваемым далее.

Высокий уровень сосредоточения на производстве молока обусловливает
необходимость максимального уровня товарности молока для полного исполь-
зования условий представляемых специализацией. Выполнение этого условия
ведёт к росту эффективности производства.

Рост уровня товарности не всегда сопровождается ростом эффективности
производства молока, о чём свидетельствуют данные таблицы 3.18. По 1998
год рост уровня товарности сопровождался небольшим ростом уровня убыточ-
ности производства молока, при этом прослеживается незначительная связь
между рассматриваемыми показателями (табл. 3.18). С 2000 года можно про-
следить обратный процесс снижения уровня убыточности в соответствии с ро-
стом уровня товарности (табл. 3.18). При этом закономерность изменения од-
ного показателя при изменении другого проявляется чётко.

Из таблицы 3.18 видно, что максимальная эффективность производства
молока может быть достигнута только при уровне товарности свыше 81,8%.

Таблица 3.18. Влияние уровня товарности на рентабельность производства молока в Республике Татарстан

ГОДЫ

1996

1997

1998

1999

2000

2001

2002

УРОВЕНЬ
ТОВАРНО-
СТИ, %

КОЛИЧЕСТВО
НАБЛЮДЕ-

УРОВЕНЬ
РЕНТАБЕЛЬ-

О

ТВО

a s

И
Л
О
К

УРОВЕНЬ
РЕНТАБЕЛЬ-

О

ТВО

a s

F Е
И
Л
О
К

УРОВЕНЬ
РЕНТАБЕЛЬ-

О

ТВО

a s

F t
И
Л
О
К

УРОВЕНЬ
РЕНТАБЕЛЬ-

О

ТВО

^ s

F t
И
Л
О
К

УРОВЕНЬ
РЕНТАБЕЛЬ-

КОЛИЧЕСТВО

ТТ 4 I ' ТТТ/-Л II'

УРОВЕНЬ
РЕНТАБЕЛЬ-

КОЛИЧЕСТВО

ТТ 4 I ' ТТТ/-Л II'

УРОВЕНЬ
РЕНТАБЕЛЬ-

ДО 41

37

-44,86

17

-43,99

16

-38,84

15

4,81

25

-29,94

16

-43,13

23

-41,34

40,90-65,44

174

-47,94

159

-45,70

186

-43,67

126

-11,30

186

-13,62

151

-14,57

97

-17,92

65,45-81,8

439

-49,81

457

-45,74

475

-43,85

526

-11,91

494

-10,03

488

-12,11

389

-11,96

СВЫШЕ

420

-44,88

254

-43,43

235

-44,59

258

-3,50

217

-2,75

251

-5,35

280

-4,71

81,8

ОБЩИИ

1070

-47,15

887

-44,36

912

-43,80

925

-8,74

922

-8,27

906

-8,85

789

-11,53

ИТОГ

Большое влияние на эффективность производства молока оказывает уро-
вень концентрации молочного скотоводства.

В таблице 3.19 представлены данные о влиянии концентрации на уро-
вень рентабельности (убыточности) производства молока в Республике Татар-
стан.

По данным таблицы 3.19 в общем за все рассматриваемые периоды
трудно выявить чёткую закономерность связи изменения размера хозяйства с
изменением уровня убыточности производства молока. В отдельные годы она
прослеживается чётко, например в 2000 и 2002 годах, в другие менее чётко
(табл. 3.19). Всё же, полагаясь на данные за 1999-2002 годы, можно сказать,
что увеличение размера молочного стада в расчёте на 1 хозяйство обусловлива-
ет снижение уровня убыточности производства молока (табл. 3.19). При этом
границей, после которой снижение убыточности производства молока стано-
вится ощутимым, является 300 коров в расчёте на 1 хозяйство (табл. 3.19).

Исходя из этого можно рекомендовать сельскохозяйственным предприя-
тиям, занимающимся молочным скотоводством, стремиться к достижению
уровня концентрации поголовья молочного стада свыше 300 голов в расчёте на
1 сельхозпредприятие.

Наряду с размером молочного стада на уровень рентабельности (убыточ-
ности) производства молока оказывает влияние плотность поголовья коров в
расчёте на 100 га сельхозугодий.

В таблице 3.20 представлена динамика изменения уровня убыточности
производства молока в зависимости от изменения плотности молочного стада.

Из таблицы видно, что до определённого момента рост плотности пого-
ловья сопровождается снижением уровня убыточности, после которого убы-
точность возрастает (табл. 3.20).

В таблице 3.20 обращает на себя внимание одна особенность. За все го-
ды, поочерёдно, происходит смена направления влияния плотности поголовья

на уровень убыточности производства молока в рамках двух групп: 7,58-9,95
голов и 9,95-12,32 голов в расчёте на 100 га сельхозугодий.

и<

ui

Так, в 1996 году рост плотности коров от группы 7,58-9,95 голов до груп-
пы 9,95-12,32 голов в расчёте на 100 га сельхозугодий сопровождается сниже-
ние уровня убыточности, в 1997 году эти же группы сопровождаются ростом
уровня убыточности, в 1998 году - опять снижением уровня убыточности про-
изводства молока и так попеременно до конца рассматриваемых периодов
(табл. 3.20).

Из этого можно предположить, что оптимальным является плотность по-
головья коров в расчёте на 100 га сельхозугодий в двух пределах: от 7,58 голов
до 9,95 и 9,95 до 12,32 голов (табл. 3.20). Именно к таким показателям плотно-
сти поголовья коров должны стремиться сельхозпроизводители молока.

Одним из главных факторов, определяющих уровень рентабельности
производства молока, являются затраты на содержание 1 коровы. В таблице
3.21 представлены данные о влиянии затрат на содержание 1 коровы на уровень
рентабельности производства молока в Республике Татарстан.

Из таблицы 3.21 видно, что рост затрат на содержание 1 головы скота
основного стада сопровождается ростом убыточности. Начиная с 1999 года в
хозяйствах с уровнем затрат на содержание 1 коровы не более 4700 рублей в
год производство молока становится рентабельным (табл. 3.21). Из этого выте-
кает, что хозяйства должны стремится к уровню затрат на содержание одной
головы молочного стада не более 4700 рублей в год, который обеспечит рента-
бельное ведение молочного скотоводства.

Следующим фактором, который оказывает сильное влияние на уровень
рентабельности производства молока в Республике Татарстан является молоч-
ная продуктивность крупного рогатого скота.

В таблице 3.22 представлены данные о влияние среднегодового удоя от 1
коровы на уровень рентабельности производства молока в Республике Татар-
стан.

Таблица 3.21.Влияние затрат на содержание 1 коровы на уровень рентабельности производства молока

в Республике Татарстан

Затраты на
содержание
1 головы
основного
стада круп-
ного рогато-
го скота в
год, тыс.
рублей

Годы

1996

1997

1998

1999

2000

2001

2002

Количество наблюдений

Уровень рентабельности (-
убыточности), %

Количество наблюдений

Уровень рентабельности (-
убыточности), %

Количество наблюдений

Уровень рентабельности (-
убыточности), %

Количество наблюдений

Уровень рентабельности (-
убыточности), %

Количество наблюдений

Уровень рентабельности (-
убыточности), %

Количество наблюдений

Уровень рентабельности (-
убыточности), %

Количество наблюдений

Уровень рентабельности (-
убыточности), %

до 4,72

846

-43,89

661

-39,60

500

-36,64

270

2,50

115

-0,16

42

4,35

121

-7,01

4,72-7,08

197

-53,28

339

-47,43

426

-44,66

486

-8,08

325

-5,75

185

-5,34

212

-10,02

7,09-9,44

22

-64,49

55

-53,79

91

-55,37

193

-11,53

289

-8,41

297

-9,24

199

-11,36

9,45-11,80

1

-65,24

7

-60,75

20

-58,47

48

-20,97

171

-7,15

210

-4,98

124

-10,43

свыше 11,80

4

-69,98

7

-67,41

6

-64,64

15

-36,08

83

-16,61

242

-12,43

133

-5,98

Общий итог

1070

-47,15

1069

-44,36

1043

-43,80

1012

-8,74

983

-8,27

976

-8,85

789

-11,53

и<

--J

Из таблицы 3.22 видно, что во всех периодах чётко прослеживается за-
кономерность роста уровня рентабельности производства молока в хозяйствах
Республики Татарстан одновременно с ростом молочной продуктивности ко-
ров. При этом видно, что, начиная с 1999 года, при среднегодовом удое от 1 ко-
ровы в 4000 кг молока и выше в хозяйствах молочное скотоводство станови-
лось рентабельным (табл. 3.22).

Среднегодовой надой молока в 4000 кг от одной коровы является своеоб-
разным нормативом, к которому должны стремиться все хозяйства занимающи-
еся молочным скотоводством.

В следующем разделе рассмотрим состояние экономической эффектив-
ности сферы переработки.

3.2. Экономическая оценка сферы переработки молока

Процессы перестройки и приватизации привели к изменению структуры
управления предприятиями молочной промышленности РФ, образованию но-
вых экономических и производственных связей. Практически повсеместно бы-
ли ликвидированы областные объединения как промежуточная надстройка,
лишающая предприятия самостоятельности. Только в ряде областей сохрани-
лись небольшие подразделения бывших объединений, как правило, в качестве
консультационных пунктов, оказывающих предприятиям технологическую по-
мощь, осуществляющих централизованные закупки вспомогательных материа-
лов.

Республика Татарстан является единственным регионам, в котором объ-
единение молочных предприятий до настоящего времени не только сохрани-
лось, но и обрело новые функции. Структура объединения молочной промыш-
ленности Татарстана претерпела изменения и в организационном, и в правовом
отношении - все предприятия молочной промышленности были объединены в
холдинг.

Создание и деятельность холдинговых компаний на территории РТ ре-
гламентируется Законом «О преобразовании государственной и коммунальной
собственности в РТ», «Временным положением о холдинговых компаниях, со-
здаваемых в процессе приватизации государственных и коммунальных пред-
приятий в РТ», Указом Президента РТ от 10 мая 1993 года и другими законода-
тельными актами о приватизации в РФ и РТ.

Целью создания холдинговых компаний на территории РТ было:

• постоянное снижение роли государства в управлении экономикой и
доли государственной собственности в приватизированных предприятиях;

• внедрение рыночных механизмов управления приватизированными
предприятиями.

Исходя из этих целей в 1994 году на базе производственного объединения
арендаторов молочной промышленности «Татмолагропром» в соответствии с
планом приватизации, утвержденным постановлением Госкомимущества Рес-
публики Татарстан, было создано ОАО «Холдинговая компания «Татарстан
сэтэ».

В состав компании сегодня входят 35 молкомбинатов, ремонтно-
техническое предприятие - ОАО РТП «Татарское», ОАО «Спецавтобаза «Та-
тарская», проектно-конструкторское предприятие ОАО ПКБ «Татарское», а
также учебно-курсовой комбинат на правах производственной единицы.

Продолжительность работы данного предприятия на российском рынке
порядка 65 лет, а на западном - около 15 лет. Что касается российского рынка,
то объем товарной продукции ОАО ХК «Татарстан сэтэ» составляет около 10%
всей молокопродукции, производимой в России. По Республике Татарстан
предприятия ОАО ХК «Татарстан сэтэ» вырабатывают до 93% молокопродук-
ции, остальные 7% приходятся на частные предприятия Алькеевского, Спас-
ского районов и предприятия группы «Эдельвейс».

Президента компании назначает совет директоров с представлением Ка-
бинета министров РТ. Совет директоров состоит из представителя Госкомитета
РТ по промышленной политике и управлению государственным имуществом,
президента компании и вице-президентов, которых назначает президент, гене-
ральных директоров дочерних акционерных обществ, которых утверждает пре-
зидент холдинговой компании совместно с главами администраций районов
Республики Татарстан.

В 2001 году холдинговая компания ОАО «Татарстан сэтэ» и входящие в
нее предприятий молочной отрасли прошли процедуру реорганизации в единое
открытое акционерное общество «Татарстан сэтэ».

Также с 2001 года правительство Республики Татарстан перестало регу-
лировать закупочные цены на молоко и молочные продукты. С этого времени
ещё более усиливается монополия ОАО «Татарстан сэтэе» на рынке молока и
молочной продукции в Республике Татарстан.

Влияние монополизации переработки на состояние сферы производства
молока можно проследить через анализ влияния каналов сбыта на уровень рен-
табельности производства молока в Республике Татарстан.

Анализ влияния каналов сбыта на возможное снижение убыточности (или
рост рентабельности) производства молока по отчётным данным сельскохозяй-
ственных предприятий в республике не выявил каких-либо закономерностей.

Из таблицы 3.23 видно, что в период с 1996 по 1997 год наибольший
удельный вес в реализации молока принадлежит «региональному» каналу сбы-
та молока, в 1998 году - «прочему», с 1999 по 2001 год - «федеральному» кана-
лу сбыта - все они в каждом периоде занимают свыше 80% в общей сумме реа-
лизованного молока. Причина такого изменения по каналам в разные годы свя-
зана с большим законотворчеством республиканской и федеральной властей -
каждый год переопределяли каналы реализации для целей формирования госу-
дарственных ресурсов молочной продукции. По сути же во всех периодах фи-
гурирует один и тот же канал - республиканский.

Таблица 3.23. Динамика уровня рентабельности производства молока в Республике Татарстан в разрезе каналов

реализации

КАНАЛЫ РЕА-
ЛИЗАЦИИ

ГОДЫ

1996

1997

1998

1999

2000

2001

2002

УДЕЛЬНЫЙ ВЕС РЕА-
ЛИЗАЦИИ, %

УРОВЕНЬ РЕНТА-
БЕЛЬНОСТИ, %

УДЕЛЬНЫЙ ВЕС РЕА-
ЛИЗАЦИИ, %

УРОВЕНЬ РЕНТА-
БЕЛЬНОСТИ, %

УДЕЛЬНЫЙ ВЕС РЕА-
ЛИЗАЦИИ, %

УРОВЕНЬ РЕНТА-
БЕЛЬНОСТИ, %

УДЕЛЬНЫЙ ВЕС РЕА-
ЛИЗАЦИИ, %

-

А
Т
Н

Е
Р

hQ г

X 5

Е
В

О

УР

УДЕЛЬНЫЙ ВЕС РЕА-
ЛИЗАЦИИ, %

УРОВЕНЬ РЕНТА-
БЕЛЬНОСТИ, %

УДЕЛЬНЫЙ ВЕС РЕА-
ЛИЗАЦИИ, %

УРОВЕНЬ РЕНТА-
БЕЛЬНОСТИ, %

УДЕЛЬНЫЙ ВЕС РЕА-
ЛИЗАЦИИ, %

УРОВЕНЬ РЕНТА-
БЕЛЬНОСТИ, %

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ

8,2

-42,5

7,3

-30,7

10,6

-45,0

86,1

-9,1

85,0

-7,8

81,9

-9,2

-

-

РЕГИОНАЛЬ-
НЫЙ

85,9

-48,8

88,1

-44,8

0,1

6,3

6,1

-9,0

10,5

-1,2

ПРОЧИЕ

5,8

-32,7

4,6

-49,8

89,4

-34,3

13,8

-6,3

9,0

-11,4

7,6

-14,9

-

-

ИТОГО

100,0

-47,2

100,0

-44,4

100,0

-43,8

100,0

-8,7

100,0

-8,3

100,0

-8,8

100,0

-11,5

Интересным является то, что в разные годы республиканский канал со-
хранял большой удельный вес в общей сумме реализованного молока сельско-
хозяйственных товаропроизводителей Республики Татарстан. В конкурентной
среде товаропроизводитель однозначно определяет приоритетный канал сбыта
своей продукции в пользу наиболее выгодного, приносящего большую при-
быль, в конечном итоге более рентабельного.

В нашем случае налицо противоречие. Например, в 2001 году по «регио-
нальному» каналу уровень убыточности составлял 1,2%, а по «федеральному»
каналу - 9,1% (табл. 3.23).Тем не менее, сельскохозяйственные предприятия
реализовывали 81,87% молока по более убыточному «федеральному» каналу, а
не по менее убыточному «региональному» каналу. Выявить связь предпочтения
сельхозпредприятий перед разными каналами в зависимости от уровня убыточ-
ности (рентабельности) канала по отчётным данным, которые представлены в
таблице 3.23, не представляется возможным.

Картина проясняется если рассмотреть законы того времени, которые ре-
гулировали деятельность сельхозпроизводителей.

Например, в постановлении Кабинета министров Республики Татарстан
от 19 января 1994 г. N 8 «О порядке регулирования вывоза продукции из Рес-
публики Татарстан в 1994 году» приведён перечень продуктов, в число которых
входит молоко и молочные продукты, вывоз которых из республики запрещён.
Одновременно издаются постановления о закупочных ценах на молоко, напри-
мер: Постановление Кабинета Министров Республики Татарстан от 9 июня
1995 г. N 369 «О закупочных ценах на продукцию животноводства», Постанов-
ление Кабинета министров Республики Татарстан от 2 декабря 1997 г. N 857 «О
дотациях и закупочных ценах на продукцию животноводства» (с изменениями
от 13 января, 19 февраля и 2 марта 1998 г., 6 августа и 30 октября 1999 г., 16
февраля 2000 г., 30 ноября 2001 г.). В постановлениях цены фиксировались,
устанавливалась некоторая их зависимость от качества закупаемого молока, но
цены не позволяли даже с дотациями осуществлять рентабельное производство
молока. Кроме этого ещё доводится госзаказ до районов на закупку молока, за-
ставляющий глав администраций районов Республики Татарстан «выбивать»
молоко из производителей.

В законах сказано, что все эти мероприятия проводятся с целью полного
обеспечения населения дешёвым молоком и молочной продукцией [16].

Возможным выходом из ситуации была бы самостоятельная реализация
молока сельскохозяйственными предприятиями на рынке или с машин в удоб-
ных для потребителей местах. Однако, принимается ряд законов и постановле-
ний, ограничивающих такую возможность:

• в Законе Республики Татарстан от 13 июля 1993 г. N 1934-XII «О вете-
ринарном деле в Республике Татарстан» в статье 20 сказано: «... Запрещается
реализация и использование на пищевые цели мяса, молока и других продуктов
питания животного происхождения, не подвергнутых в установленном порядке
ветеринарно-санитарной экспертизе ...»;

• Согласно правилам торговли на рынках Республики Татарстан (утвер-
ждены Приказом Министерства торговли и потребительских услуг Республики
Татарстан от 11 марта 1997 года N 6) (зарегистрированы Минюстом РТ 18 мар-
та 1997 г., рег. N 29), в пункте 6 сказано: «На рынках запрещается продажа: мя-
са и мясопродуктов, птицы, молока и молочных продуктов с машин, кроме спе-
циально оборудованных».

Понятно, что у сельхозпроизводителей нет средств на специализирован-
ный транспорт и на постоянные мероприятия по ветеринарно-санитарной экс-
пертизе молока.

В итоге зажатые законами и постановлениями производители молока вы-
нуждены в первую очередь выполнять госзаказ, а уже потом остатки молока ре-
ализовать по своим, выгодным каналам.

Всё это объясняет парадоксальную ситуацию с реализацией большей ча-
сти произведённого молока сельхозпредприятиями по невыгодным каналам
сбыта.

Начиная с 2002 года государство в лице Министерства сельского хозяй-
ства Республики Татарстан отошло от административного регулирования заку-
почных цен на молоко и жесткого госзаказа на объемы поставляемого молока в
государственные фонды. С этого момента закупочные цены на молоко устанав-
ливаются исходя из спроса и предложения на молочном рынке, а государствен-
ный заказ выполняется исходя из тендеров проводимых государством.

В таблице 3.24 представлены данные об объемах закупки и переработки
молока на предприятиях ОАО «Татарстан сэтэ».

Таблица 3.24. Динамика закупок и переработки молока в Республике
Татарстан на предприятиях ОАО «Татарстан сэтэ»

Показатели

Годы

1996

1997

1998

1999

2000

2001

Производство молока во всех катего-
риях хозяйств, тыс. тонн

1466

1482

1436

1320

1254

1309

Закупки молока, тыс.тонн

850

776

717

572

526

532

Промышленная переработка молока,
тыс.тонн

850

776

717

572

526

532

Доля переработки молока в общем
объёме его производства, %

58,0

52,4

49,9

43,3

41,9

40,6

Доля переработки молока в общем
объёме закупок, %

100

100

100

100

100

100

К хозяйствам всех категорий относятся сельскохозяйственные предприя-
тия, личные подсобные хозяйства и фермерские хозяйства (табл. 3.24).

Из таблицы 3.24 видно, что доля перерабатываемого молока в среднем
по годам составляет около 50%, при этом в динамике происходит снижение
объёмов переработки молока. Снижение объёмов переработки молока, как было
сказано выше, связано с общим падением производства молока на сельскохо-
зяйственных предприятиях.

Из всего объёма произведённого молока на долю сельскохозяйственных
предприятий приходится до 61%, на долю личных подсобных хозяйств - 38%,
на долю фермерских хозяйств около 1%. Основным поставщиком молока на
перерабатывающие предприятия являются сельскохозяйственные предприятия,
незначительные объёмы молока поставляют личные подсобные и фермерские
хозяйства.

Снижение объёмов поставок молока на перерабатывающие предприятия,
сказывается на уровне загрузки мощностей. Из таблицы 3.25 видно, что за рас-
сматриваемый период по всем видам производимой молочной продукции про-
исходит существенная недозагрузка мощностей.

Таблица 3.25. Динамика уровня использование производственных
мощностей молочной промышленности в Республике Татарстан, %

Виды продукции

Годы

1996

1997

1998

1999

2000

2001

Цельномолочная продукция

49,0

49,4

47,8

46,8

37,3

39,4

Масло животное

62,8

62,0

54,0

48,2

46,8

55,0

Сыры жирные

98,4

85,0

60,0

88,1

80,7

67,8

Молоко сухое обезжиренное

82,4

80,0

79,0

74,3

58,2

68,9

Мороженое

7,0

6,8

5,4

13,7

1,8

0,2

Данные таблицы 3.25 свидетельствуют о снижении по годам уровня за-
грузки мощностей по переработки молока. Это показывает, что происходит
снижение эффективности использования оборудования и в целом эффективно-
сти перерабатывающей сферы.

В следующей таблице представлены данные об экономической эффек-
тивности переработки молока ОАО «Татарстан сэтэ».

Из таблицы 3.26 видно, что за весь период исследования сфера перера-
ботки молока оставалась рентабельной. Даже в период с 1997 по 1998 годы ко-
гда почти все предприятия, производящие молоко в Республике Татарстан, бы-
ли убыточными, сфера переработки молока оставалась прибыльной.

Таблица 3.26. Экономическая эффективность переработки молока на
предприятиях ОАО «Татарстан сэтэ»

Показатели

Годы

1997

1998

1999

2000

2001

Товарная продукция в опто-
вых ценах, тыс.руб.

1185975

1127042

2221177

2778770

3172005

Количество переработанного
молока, тыс. тонн

776

717

572

526

532

Товарная продукция на 1 т
переработанного молока,
руб.

1528

1572

3883

5283

5962

Себестоимость товарной
продукции, тыс. руб.

1069066

1070126

2132330

2692906

3006743

Затраты на переработку 1 т
молока, руб.

390

441

825

1216

1357

Затраты на 100 руб. товар-
ной продукции.руб.

90,1

94,95

96,0

96,91

94,79

Структура затрат

сырье и материалы, тыс. руб

766034

753890

1660552

2052955

2284478

сырье и материалы, %

64,6

66,89

74,76

73,88

72,02

оплата труда, тыс. руб

77355

80595

118611

161446

226164

оплата труда, %

6,52

7,15

5,34

5,81

7,13

топливо и энергия, тыс. руб

39318

40048

65525

102536

122756

топливо и энергия, %

3,31

3,55

2,95

3,69

3,87

Работников всего, чел

7358

7327

7720

7543

7390

в т.ч. основных

5810

5861

5639

5604

5520

Выработка товарной про-
дукции на 1 работника, тыс.
руб.

204

192

394

496

575

Прибыль (убыток - ), тыс.
руб.

116909

56916

88847

85864

165262

Уровень рентабельности, %

10,9

5,3

4,2

3,2

5,5

Такое состояние дел сложилось в силу соответствующей ценовой поли-
тики государства и монопольного положения на рынке переработки молока
ОАО «Татарстан сэтэ». Продолжение давления на сферу производства молока
через ценовой механизм может привести к полному развалу молочного ското-
водства в Республике Татарстан. С другой стороны необоснованное завышение
закупочных цен может разрушить сферу переработки.

В связи с этим необходимо разработать адекватный ценовой механизм
перераспределения конечных результатов от реализации молока и молочной
продукции.

Нам видится, что решение этой проблемы лежит на пути разработки нор-
мативной закупочной цены. В следующем подразделе предложен возможный
порядок её установления.

3.3. Порядок формирования нормативной закупочной цены в
системе интеграции сфер производства и переработки молока

Несколько на ином уровне анализ рентабельности можно провести с по-
мощью корреляционно-регрессионного анализа влияния факторов на результа-
тивный признак. Для начала сформулируем задачу.

Необходимо найти такие факторы, которые с высоким уровнем достовер-
ности определяют уровень рентабельности производства молока, и на этой ос-
нове построить математическую модель зависимости уровня рентабельности от
уровня искомых факторов. На основе этой зависимости можно рассчитать нор-
матив рентабельности. Сравнивая норматив с фактическими данными, можно
точно определить состояние работы предприятий, производящих молоко, и
дать конечную оценку.

Рентабельность определяется двумя факторами - ценой и полной себе-
стоимостью молока.

Полная себестоимость является внутренним фактором и легко определя-
ется, как и факторы, в свою очередь определяющие её.

Цена является внешним фактором и определяющимся в свою очередь
другими внешними факторами. Выше были определены факторы, определяю-
щие цену молока в Республике Татарстан. Так как цена является внешним фак-
тором и объективна по отношению к хозяйствам, производящим молоко, опре-
деление факторов цены для хозяйств имеет лишь информационный смысл - хо-
зяйства не могут изменить уровень цены на рынке.

Каналы, как было показано выше, объективного влияния на цену не ока-
зывают и жёстко заданы для производителей. Сроки реализации молока огра-
ничены и очень сильно оказывают влияние на качество молока. Качество моло-
ка при этом остаётся последним фактором, который позволит повысить заку-
почную цену.

Из этого вытекает, что для установления факторов рентабельности произ-
водства молока существует возможность определения только факторов полной
себестоимости и качества производства молока для хозяйств Республики Та-
тарстан.

Отсюда цена является заданной, а себестоимость нет и может быть рас-
считана на основе математической модели, полученной в результате решения
корреляционно-регрессионной задачи.

Всю совокупность хозяйств, представляющих информационную базу для
расчёта модели, необходимо разбить на две группы - прибыльные и убыточные
хозяйства. Такая группировка позволит точно выявить закономерность и полу-
чить наиболее адекватную модель результативного признака «полная себесто-
имость 1ц молока, рублей». Все результаты решения поставленной задачи
представлены в приложениях 5 и 6.

В таблице 3.27 рассмотрены факторы, значимо влияющие на полную се-
бестоимость 1 ц товарного молока произведённого в сельскохозяйственных
предприятиях Республики Татарстан в 1997- 2002 годах.

В процессе решения задачи первоначально использовалось 30 факторов.
Далее факторы с незначимым коэффициентом корреляции с результативным
признаком «полная себестоимость 1 ц молока, рублей» отбрасывались и по
оставшимся факторам были рассчитаны уравнения регрессии.

В целом из данных таблицы 3.27 видно, что большинство факторов слабо
коррелируют с результативным признаком. Однако коэффициенты корреляции
значимы на высоком уровне, что позволяет получать достаточно достоверные
выводы о влиянии представленных факторов на результативный признак.

Наиболее существенными факторами (табл. 3.27), которые на протяжении
нескольких лет сохраняли значимое влияние на полную себестоимость 1 ц мо-
лока явились:

- удельный вес коров в стаде крс, %;

- затраты на корма в расчёте на100 коров, тыс. рублей;

- затраты на содержание основных средств в расчёте на100 коров, тыс.
рублей;

- затраты прочие в расчёте на 100 коров, тыс. рублей;

- удой от 1 коровы, ц;

- затраты на оплату труда в расчёте на 1 ц произведённого молока, руб-
лей;

- среднегодовых работников в расчёте на 1000 ц произведённого молока,
человек;

- цена 1 ц молока всего, рублей.

Из приведённого перечня видно, что основная часть факторов представ-
ляет собой затраты на содержание и обслуживание основного стада крупного
рогатого скота. Эти факторы имеют прямое влияние на результативный при-
знак.

Таблица 3.27. Значимые коэффициенты корреляции факторов с полной себестоимости 1 ц товарного молока

по сельскохозяйственным предприятиям Республики Татарстан

Переменные

Убыточные

Прибыльные

Годы

Годы

1997

1998

1999

2000

2001

2002

1999

2000

2001

2002

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

КРС, голов

-0,22

-0,24

p=0,00

p=0,00

Доярок, человек

-0,10

-0,10

p=0,00

p=0,04

Скотников, человек

-0,11

-0,04

p=0,00

p=0,04

Руководителей, человек

0,09

0,14

0,14

p=0,00

p=0,02

p=0,01

Среднегодовых раоботников, человек

-0,09

0,11

p=0,00

p=0,04

Коров на 100 га сельхозугодий, голов

-0,08

-0,10

-0,13

0,13

p=0,03

p=0,03

p=0,04

p=0,02

Удельный вес коров в стаде КРС, %

0,25

0,24

0,30

0,28

0,26

0,17

-0,15

p=0,00

p=0,00

p=0,00

p=0,00

p=0,00

p=0,00

p=0,00

Среднегодовых работников в расчёте на 100
коров, человек

-0,11

-0,11

p=0,00

p=0,00

Доярок в расчёте на 100 коров, человек

-0,08

-0,13

-0,11

p=0,02

p=0,00

p=0,02

Специалистов на 100 коров, человек

-0,11

-0,05

-0,11

p=0,00

p=0,04

p=0,00

Затраты на оплату труда в расчёте на 100
коров, тыс. руб.

0,16

0,02

0,19

0,16

p=0,00

p=0,05

p=0,00

p=0,01

Затраты на корма в расчёте на 100 коров,
тыс. руб.

0,36

0,41

0,18

0,35

0,32

0,24

0,18

0,13

0,26

0,10

p=0,00

p=0,00

p=0,00

p=0,00

p=0,00

p=0,00

p=0,00

p=0,03

p=0,00

p=0,02

Окончание таблицы 3.27

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Затраты на содержание основных средств в
расчёте на
100 коров, тыс. руб.

0,30

0,29

0,07

0,09

0,11

0,04

0,20

0,17

0,19

0,18

p=0,00

p=0,00

p=0,04

p=0,04

p=0,02

p=0,04

p=0,00

p=0,00

p=0,00

p=0,00

Затраты прочие в расчёте на 100 коров, тыс.

руб.

0,24

0,23

0,06

0,21

0,22

0,08

0,17

0,06

0,08

0,03

p=0,00

p=0,00

p=0,05

p=0,00

p=0,00

p=0,05

p=0,01

p=0,04

p=0,03

p=0,05

Затраты на оплату труда в расчёте на 1
среднегодового работника, тыс. руб.

0,11

-0,12

0,03

0,15

p=0,00

p=0,00

p=0,00

p=0,00

Среднегодовая оплата труда 1 специалиста,
тыс. руб.

-0,16

p=0,02

Среднегодовая оплата труда 1 скотника,
тыс. руб.

-0,11

0,17

p=0,01

p=0,00

Среднегодовая оплата труда 1 руководителя,
тыс. руб.

-0,09

p=0,05

Среднегодовая оплата труда 1 доярки, тыс.

руб.

-0,10

0,18

p=0,02

p=0,00

Удельный вес молока в общем объёме реа-
лизации,
%

-0,10

-0,12

-0,12

p=0,03

p=0,00

p=0,04

Уровень товарности, %

-0,09

-0,22

-0,15

-0,15

-0,12

p=0,03

p=0,00

p=0,00

p=0,00

p=0,04

Удой от 1 коровы, ц

-0,39

-0,37

-0,37

-0,27

-0,23

-0,27

-0,03

-0,14

-0,08

-0,13

p=0,00

p=0,00

p=0,00

p=0,00

p=0,00

p=0,00

p=0,04

p=0,02

p=0,05

p=0,05

Затраты на оплату труда в расчёте на 1 ц
произведённого молока, руб.

0,30

0,33

0,13

0,30

0,12

0,37

p=0,00

p=0,00

p=0,00

p=0,00

p=0,04

p=0,00

Среднегодовых работников в расчёте на
1000 ц произведенного молока, человек

0,32

0,21

0,24

0,09

0,24

0,13

p=0,00

p=0,00

p=0,00

p=0,03

p=0,00

p=0,04

Цена 1 ц молока всего, руб.

0,08

0,07

0,36

0,31

0,23

0,34

0,36

0,74

p=0,02

p=0,05

0,00

0,00

0,00

p=0,00

p=0,00

p=0,00

Единственным фактором оказывающим обратное влияние на полную себестои-
мость является «удой от 1 коровы, ц».

Следует отдельно сказать о факторе «удельный вес коров в стаде КРС,
%», который характеризует уровень специализации хозяйств внутри отрасли
скотоводства. Для убыточных хозяйств увеличение данного фактора является
причиной повышения полной себестоимости 1 ц молока, а для прибыльных
наоборот - причиной снижения (табл. 3.27).

Фактор «цена 1 ц молока всего, рублей» присутствует в данном анализе
факторов полной себестоимости 1 ц молока как опосредованная характеристи-
ка. Дело в том, что заданная сверху цена всё же меняется в зависимости от ка-
чества молока. И поэтому прямое влияние цены на полную себестоимость 1 ц
молока прежде всего характеризует прямое влияние качества молока на резуль-
тативный признак. Скорее наоборот себестоимость молока, затраты на его про-
изводство определяют качество.

Но тем не менее задавая именно как фактор уровень качества молока при
расчёте норматива полной себестоимости 1ц молока на основе уравнения ре-
грессии, мы получаем тот уровень результативного признака, при котором это
условие качества будет выполнено. Поэтому в этом анализе цену 1 ц молока мы
рассматриваем как фактор «качество производства молока», оказывающий вли-
яние на полную себестоимости 1 ц молока.

На основе вышеприведённых факторов были получены уравнения ре-
грессии, коэффициенты которых представлены в таблице 3.28.

Детальные данные по полученным моделям приведены в приложении 6.

В приложениях 5 и 6 приведены значения коэффициентов корреляции,
регрессии и критерии оценки достоверности полученных моделей: критерии
Фишера, Стьюдента и их значимости, статистика Дарбина-Уотсона и сериаль-
ная корреляция остатков моделей. По основным «статистикам» полученные
модели достоверны и адекватны (приложение 6).

Таблица 3.28. Коэффициенты регрессии факторов значимо объясняющих результативный признак «полная
себестоимость 1 ц товарного молока, рублей» по сельскохозяйственным предприятиям Республики Татарстан

Факторы

Убыточные

Прибыльные

Годы

Годы

1997

1998

1999

2000

2001

2002

1999

2000

2001

2002

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Сдвиг

100,59

140,03

166,85

298,20

328,35

436,93

165,10

300,54

339,89

304,93

Удой от 1 коровы, ц

-3,33

-5,27

-6,57

-11,27

-12,09

-13,96

-4,75

-4,93

-8,53

-6,75

Затраты на оплату труда в расчёте
на 100 коров, тыс. руб.

0,33

0,28

0,28

0,21

Затраты на корма в расчёте на 100
коров, тыс. руб.

0,31

0,32

0,31

0,35

0,33

0,34

0,23

0,20

0,24

0,20

Затраты прочие в расчёте на 100
коров, тыс. руб.

0,32

0,31

0,29

0,38

0,33

0,34

0,26

0,20

0,24

0,19

Затраты на содержание основных
средств в расчёте на 100 коров,
тыс. руб.

0,32

0,31

0,28

0,34

0,33

0,37

0,25

0,20

0,24

0,20

Затраты на оплату труда в расчёте
на 1 ц произведённого молока,
руб.

0,84

1,02

0,84

0,69

0,42

Затраты на оплату труда в расчёте
на 1 среднегодового работника,
тыс. руб.

1,52

Окончание таблицы 3.28

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Среднегодовых работников в рас-
чёте на 1000 ц произведённого
молока, человек

8,86

-

5,65

8,36

Среднегодовых работников (по
молоку и по приплоду) в расчёте
на 100 коров, человек

-3,26

-0,40

Специалистов на 100 коров, чело-
век

-1,45

Удельный вес молока в общем
объёме реализации (по сопостави-
мым ценам), %

0,73

-0,29

Уровень товарности, %

-0,22

-1,32

-0,87

-1,06

Удельный вес коров в стаде КРС,
%

0,23

1,35

1,14

0,59

-0,81

Доярок, человек

-0,17

Скотников, человек

0,10

Руководителей, человек

Коров на 100 га сельхозугодий,
голов

-2,43

1,49

Наборы факторов отражённых в таблице 3.28, по каждому году исследо-
вания, получены в результате автоматизированного пошагового выбора в про-
цессе решения регрессионной задачи в среде STATISTICA 5.0.

Результатом такой процедуры является модель, факторные переменные
которой в совокупности максимально объясняют результативный признак, что
находит отражение в максимальном уровне коэффициента множественной де-
терминации и высокозначимом критерии Фишера.

Все факторные переменные, снижающие коэффициент детерминации или
значимость критерия Фишера, из модели исключались. Затем модель решалась
заново. Эта процедура проводилась до тех пор, пока из всех полученных крите-
риев Фишера не был найден самый максимальный.

По данным решения задачи множественной регрессии можно сделать вы-
вод о том, что наиболее существенными факторами, определяющими полную
себестоимость 1 ц молока, являются:

- удой от одной коровы, ц;

- затраты на корма в расчёте на 100 коров, тыс. руб.;

- затраты на содержание основных средств в расчёте на 100 коров, тыс.
руб.;

- затраты прочие в расчёте на 100 коров, тыс. руб.

Так как по приведённым факторам наблюдается наибольший уровень стандар-
тизированных коэффициентов регрессии (приложение 6).

По данным таблицы 3.28 видно, что наибольшим резервом снижения
полной себестоимости 1 ц молока по всем хозяйствам является рост молочной
продуктивности. По убыточным хозяйствам также резервом снижения является
рост уровня товарности молока (табл. 3.28).

Особое значение полученные уравнения регрессии приобретают в систе-
ме интеграционных отношений между производителями и переработчиками
молока.

На основе рассчитанных нормативов полной себестоимости 1 ц молока
конкретного предприятия появляется возможность задавать цену молока исхо-
дя из нормативной рентабельности: имеется нормативная себестоимость и нор-
мативная рентабельность, из которых выводится нормативная цена 1 ц молока.
В эту нормативную цену закладывается объективная возможность для конкрет-
ного производителя молока вести производство молока рентабельно.

Так как основным интегратором в Республике Татарстан, по причине бо-
лее устойчивого экономического положения, является сфера переработки мо-
лока, то обязанность по расчёту этого норматива должна быть возложена имен-
но на эту сферу.

Главной отправной точкой в порядке формирования нормативной заку-
почной цены и её представления производителям молока является определение
стороны, которая будет этот порядок осуществлять и контролировать.

Здесь может быть два пути решения этой задачи. Первый путь - это вве-
рение всех процедур государству. Второй путь - вверение всех процедур ини-
циатору интеграции - интегратору.

Если исходить из идей рыночной экономики, то наиболее эффективным
будет второй путь. Первый путь