Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: финансово-правовой аспект тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 12.00.14, кандидат юридических наук Латыпова, Елена Ураловна

• Латыпова, Елена Ураловна
• кандидат юридических наук
• 2004

Оглавление диссертации кандидат юридических наук Латыпова, Елена Ураловна

Введение

Глава 1. ОБЕСПЕЧЕНИЕ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ

ИНСТИТУТ РОССИЙСКОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА

1. Понятие и способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов 1 б

2. Соотношение публичного и частного в регулировании обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Глава 2. ДИСПОЗИТИВНЫЕ СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ

ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ

1. Залог имущества как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

2. Общая характеристика поручительства как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Глава 3. ИМПЕРАТИВНЫЕ СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ

ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ

1. Правовая природа пени как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов Ю

2. Приостановление операций по счетам как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налога \ \

3. Правовой режим ареста имущества как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налога

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: финансово-правовой аспект»

Актуальность выбранной темы обусловлена необходимостью создания в Российской Федерации эффективной налоговой системы. Данная задача является одной из приоритетных для всех государств с переходной экономикой, к которым относятся Россия и другие члены Содружества Независимых Государств.

Серьезнейшей проблемой, стоящей на пути решения этой задачи в Российской Федерации и других странах СНГ, является неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов и сборов. Следствие этого - неполнота поступлений в бюджет, перебои в выплате заработной платы в бюджетной сфере, пенсий, социальных выплат. Таким образом, полное и своевременное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов имеет исключительно важное социальное значение, является условием поступательного развития общества и формирования цивилизованной рыночной экономики. Решение этой проблемы должно обеспечиваться эффективно работающим правовым механизмом, который должен, во-первых, способствовать точному и своевременному исполнению каждым гражданином своей конституционной обязанности по уплате налогов и сборов и, во-вторых, не создавать помех для развития экономической активности населения. Одним из наиболее остро стоящих вопросов на сегодняшний день является несовершенство законодательства, позволяющее находить способы уплачивать налоги в меньших размерах, избегать налогообложения.

Для того чтобы гарантировать своевременное и полное поступление налогов и сборов, предотвращение ущерба от их несвоевременного или неполного поступления, используются различные правовые инструменты. Относительно новым для налоговой системы Российской Федерации и других стран СНГ понятием является обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Отсутствие института обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов в советском финансовом праве было следствием экономической природы существовавшей в стране социально-экономической системы: в условиях административно-командной экономики при отсутствии частной собственности, частного предпринимательства, наполнение бюджета обеспечивалось главным образом за счет отчислений от государственных предприятий. «На самых разных уровнях, - отмечает С.Г.Пепеляев, - высказывалось мнение о необходимости ограничиться взиманием в бюджет только платежей с доходов предприятий, объединений, организаций»1, т.е. ставилась под сомнение даже целесообразность взимания налогов с физических лиц.

С формированием в Российской Федерации и других странах СНГ рыночной экономики система налогообложения кардинальным образом изменилась. В частности, произошло принципиальное изменение в составе субъектов налоговых правоотношений: если в командно-административной системе основными налогоплательщиками являлись государственные предприятия, то в настоящее время основными субъектами, на которых лежит обязанность по уплате налога, являются организации частной формы собственности, физические лица.

Соответственно, и правовые инструменты, применяемые для обеспечения поступления налогов и сборов, должны быть адекватными условиям рыночных отношений. Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов - один из современных правовых институтов, отвечающих требованиям сегодняшнего этапа развития российской экономики. Надлежащее законодательное установление указанных способов и порядка их применения позволяет должным образом обеспечить наполнение бюджета и стабильность всей экономической системы государства.

1 Грачева Е.Ю., Куфакова Н.А., Пепеляев С.Г. Финансовое право России. - М.: ТЕИС, 1995. С. 37.

Степень разработанности проблемы.

До принятия Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) такого института в налоговом законодательстве страны не существовало. Соответственно, практически не было и научных публикаций, посвященных обеспечению исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Советское финансовое право знало и использовало отдельные меры, которые сегодня НК РФ относит к способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Так, нарушение срока уплаты подоходного налога влекло за собой применение такого средства, как пеня1. Определенное сходство с таким ныне действующим способом обеспечения исполнения рассматриваемой обязанности, как арест имущества, имел порядок, при котором финансовые органы до передачи дела в суд в отношении недоимщика были обязаны произвести опись его имущества. Но в целом, само понятие обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов не использовалось не только в законодательстве, но и в научной и научно-педагогической литературе. Изданные в 80-е годы учебники советского финансового права не содержат даже упоминания об обеспечении исполнения обязанности по уплате налогов и сборов .

Переход от административно-командной к рыночной экономике обусловил поиск дополнительных, более действенных инструментов, обеспечивающих гарантированное поступление сумм налогов и сборов и предотвращение ущерба от их несвоевременного поступления. Этот процесс шел во многом путем «проб и ошибок». Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» не обеспечил радикального продвижения вперед в этой сфере и не сформировал

Ведомости Верховного Совета СССР. 1983. №43.ст.653.

2 Гурвич М.А. Советское финансовое право. - М.: «Юриздат», 1954. С.239.

3 См. например: Советское финансовое право/Отв. ред. В.В. Бесчеревных, С.Д.Цыпкин. -М.: Юридическая литература, 1982. Советское финансовое право. Отв. ред. Г.С.Гуревич.-М.: Юридическая литература, 1985. института обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Более того, пеня, которая в настоящее время рассматривается в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, в редакции упомянутого Закона являлась мерой ответственности за налоговые правонарушения.

Работа над проектом общей части НК РФ и ее принятие в 1998 году вызвало определенный интерес к этой проблеме. Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов стали предметом рассмотрения в рамках учебников, учебных пособий по финансовому и налоговому праву, были изданы статьи, посвященные способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Наиболее оперативно (исходя из потребностей правоприменительной практики) способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов были рассмотрены в комментариях к общей части НК РФ.1 Примерно так же обстоит дело с публикациями по исследуемой проблеме и в других странах СНГ.2

Характеризуя появившиеся в Российской Федерации и других странах СНГ публикации по рассматриваемой проблеме, необходимо отметить, во-первых, отсутствие монографических исследований по теме, и, во-вторых, рассмотрение только способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов без обстоятельного системного анализа обеспечения исполнения обязанности по уплате налога в качестве целостного института налогового права. В определенном смысле

1 См., например, Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный): Учебное пособие/Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов. - М.: МЦФЭР, 2001. Ногина О.А. Комментарий к главе 11 части первой Налогового кодекса РФ. Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов//Налоги. Бюллетень Государственной налоговой инспекции по Санкт-Петербургу. 1999. №18.С. 15-17; №19. С. 3-9; № 20. С. 3-5; №21. С.31.

2 См., например, Комментарий к Общей части Налогового Кодекса Республики Беларусь/С.В. Авдеенко, И.С. Андреюк, М.О. Григорчук. - Минск: «Светоч», 2003. исключением в этом отношении является только кандидатская диссертация Е.А. Имыкшеновой.1

Думается, главной причиной этого является относительная новизна исследуемого правового института: Общая часть НК РФ вступила в силу только в 1999 году. До этого способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов не были кодифицированы и не представляли собой целостную совокупность норм, составляющих правовой институт.

Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются финансовые правоотношения, возникающие в связи с обеспечением исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Предмет исследования - нормы законодательства, регулирующие вопросы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а также правоприменительная практика судов, налоговых и финансовых органов в РФ и странах СНГ.

Целью настоящей работы является исследование теоретических основ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов и выработка на этой основе рекомендаций по совершенствованию правового регулирования в рассматриваемой сфере.

Для достижения цели диссертационного исследования автором были поставлены и решены следующие основные задачи:

- выявлена природа правоотношений между государством и налогоплательщиком по поводу обеспечения исполнения последним обязанности по уплате налогов или сборов;

- разработана правовая характеристика института обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, раскрыты его место и роль в системе налогового права Российской Федерации;

1 Имыкшенова Е.А. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов по налоговому законодательству Российской Федерации. Автореферат дисс. . к.ю.н. Тюмень, 2004.

- определено понятие обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов;

- сформулировано понятие способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, дана классификация способов, выявлены их общие черты и особенности;

- охарактеризованы залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам и арест имущества как способы обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов;

- проведен сравнительно-правовой анализ законодательства Российской Федерации и некоторых зарубежных стран, включая государства СНГ, регулирующего способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов;

- выработаны предложения по совершенствованию законодательства, регламентирующего способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Нормативную основу исследования составили законодательные акты Российской Федерации, регулирующие вопросы налогообложения, прежде всего НК РФ, а также подзаконные акты, регулирующие отдельные вопросы применения способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Действие Главы 11 РЖ РФ (как и НК РФ в целом) распространяется на правоотношения, связанные с взиманием федеральных, региональных и местных налогов, таможенных платежей и сборов во внебюджетные фонды. Тема исследования в настоящей диссертации раскрывается применительно к федеральным, региональным и местным налогам1.

Практически по всем основным вопросам в диссертации использован зарубежный опыт нормативного регулирования, а также опыт стран СНГ.

1 Разумеется, основные положения и выводы по диссертации применимы к обеспечению исполнения обязанности не только по уплате налогов, но и сборов и таможенных платежей. В то же время, специфика применения исследуемого института в отношении сборов и таможенных платежей не является предметом рассмотрения в данной работе и может представлять предмет отдельных исследований.

Сложившаяся в странах с развитой рыночной экономикой система обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов рассматривается как своеобразная перспективная модель, в свою очередь опыт стран СНГ (Беларусь, Казахстан, Кыргызстан, Молдова, Узбекистан, Украина), чья экономическая система, так же, как и российская, носит переходный характер, ценен с точки зрения становления института обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, решения возникающих на этом пути сходных проблем.

Наряду с этим правовую основу работы составили и нормы других отраслей права. Прежде всего, речь идет о нормах гражданского права Российской Федерации.

Теоретическую основу работы составляют прежде всего результаты научных трудов специалистов по финансовому и налоговому праву. В диссертации обобщены все исследования российских правоведов, связанные с правовым регулированием различных аспектов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. В числе авторов, обращавшихся к этой проблеме: Н.М. Артемов, Е.М. Ашмарина, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, Е.А. Имыкшенова, М.В. Карасева, М.В Кустова, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, М.Ф. Ивлиева, О.А. Ногина, В.А. Парыгина, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Э.Д. Соколова, А.А. Тедеев, Н.И. Химичева, И.С. Шаповалов, С.Д. Шаталов, Н.А. Шевелева, Д.Л. Щур и другие.1 В диссертации используются практически все изданные в Российской Федерации работы по теме исследования, носящие как сугубо теоретический, так и прикладной характер по проблеме обеспечения рассматриваемой обязанности. Исследованы работы авторов, посвященные

1 Артемов Н.М., Ашмарина Е.М. Правовые основы налогообложения в РФ. М., 2003; Грачева Е.Ю., Ивлиева М.Ф., Соколова Э.Д. Финансовое право в вопросах и ответах. М., 2003; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право. М., 2004; Кучеров И.И. Налоговое право России. М., 2001; Налоговое право: Учебное пособие/Под редакцией С.Г. Пепеляева. М., 2003; Петрова Г.В. Общая теория налогового права. М., 2004; Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации. Ростов н/Д, 2002; Финансовое право: Учебник/под ред. Горбуновой О.Н. М., 2002; Химичева Н.И. Налоговое право. М., 1997.

1 2 зарубежному опыту , опыту стран СНГ , а также научные труды зарубежных авторов3.

В условиях, когда наука налогового права только приступает к осмыслению института обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, значительный интерес представляют результаты исследований существующего в цивилистике сходного института -обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств.

Его основополагающие идеи были сформированы еще римскими юристами. В дальнейшем учение об обеспечении исполнения обязательств развивалось усилиями многих поколений исследователей различных стран. Среди русских цивилистов, обращавшихся к проблеме обеспечения исполнения обязательств, необходимо отметить Д.И.Мейера, С.В. Пахмана, И.А. Покровского, Г.Ф. Шершеневича.4 Несмотря на стесненность гражданского оборота в условиях административно

1 Кучеров И.Й. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. М., 2003; Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). М., 1995; Налоговые системы зарубежных стран: Учебник для вузов/Под ред. Князева В .Г., Черника Д.Г. М., 1997; Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право: Сравнительно-правовое исследование. М., 2001; Толстопятенко Г.П., Федотова И.Г. Налоговое право США. Терминология. US Tax Regulations & Tax Terminology. M., 1996; Тютюрюков H.H. Налоговые системы зарубежных стран: Европа и США. М., 2002; Шепенко Р.А. Налоговое право Гонконга. М., 2003; Шепенко Р.А. Правовое регулирование налогообложения в Китайской Народной Республике. М., 2001;

2 Бобоев М.Р., Мамбеталиев Н.Т., Тютюрюков Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран: Содружество Независимых Государств: Учебное пособие. М., 2002; Кишкевич АД., Прилипенко А.А. Налоговое право Республики Беларусь. МН, 2002; Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан: Общая часть. Алматы, 2003; Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. Учебное пособие. Санкт-Петербург, 2002.

3 John К. McNulty. Federal Estate and Gift Taxation. West Publishing Company, 1991; Richard L. Doernberg. International Taxation. West Publishing Company, 1991. Annamaria Rapakko. Base Company Taxation. Kluwer Law and Taxation Publishers. Deventer - Boston, 1989; Francis Lefebre's. France. Legal and Tax Guide. Klwer Law and Taxation Publishers, Deventer, 1992; Daniel Q. Posin. Federal Income Taxation of Individuals and Basic Concepts in the Taxation of All Entities. St. Paul, Minn. West Publishing Co., 1003.

4 Мейер Д.И. Русское гражданское право. Часть 2. По изданию 1902 года. - М: Статут, 1997; Пахман С.В. Обычное гражданское право в России. Юридические очерки. Т.1. -СПб.: 1877; Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. - М.: Статут, 2003; Шершеневич Г.Ф. Учебник русского гражданского права (по изданию 1907г.) -М.: Спарк, 1995. командной системы, определенный вклад в развитие рассматриваемого института внесли и советские ученые.1

С обновлением гражданского законодательства и расширением сферы его применения в условиях формирующейся в России и других странах СНГ рыночной экономики, возрастает интерес и к способам обеспечения исполнения обязательств. Наряду с новейшими учебниками, учебными пособиями по гражданскому праву здесь необходимо отметить обстоятельное монографическое исследование Б.М. Гонгало.2

Разумеется, обеспечение исполнения обязательств и обеспечение исполнения обязанности по уплате налога - институты двух различных отраслей права: частного и публичного. Соответственно, они имеют существенные различия. Но каждый из этих институтов в своей сфере регулирования выполняет сходную функцию - обеспечивает исполнение правовой обязанности.

Выявление общих черт и различий этих двух институтов в целом, а также отдельных способов обеспечения, дает возможность использовать преимущества метода сравнительного правового исследования.

Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные (системно-структурный, сравнительно-правовой, статистический, единство логического и исторического) и частно-научные (технико-юридический, толкование) методы исследования. Использование различных методов в совокупности позволяет провести объективный анализ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а также его способов, их взаимосвязи, взаимозависимости и целостности.

Научная новизна работы состоит в том, что институт обеспечения

1 См. например: Иоффе О.С. Советское гражданское право (Курс лекций). - Изд-во Ленинградского ун-та, 1958; Иоффе О.С. Избранные труды в 4-х томах. Спб., Юридический центр Пресс, 2004; Константинова B.C. Гражданско-правовые обеспечения исполнения обязательств. Автореферат дисс. . д.ю.н. - Свердловск, 1989; Шпангель Ф.Ф. Гражданско-правовые средства обеспечения исполнения обязательств. Автореферат дисс. к.ю.н. Свердловск, 1983.

2 Гонгало Б.М. Учение об обеспечении обязательств. Вопросы теории и практики. - М: «Статут», 2002. исполнения обязанности по уплате налогов и сборов исследован в качестве комплексного института российского законодательства и института налогового права Российской Федерации.

Впервые в российской науке финансового права даны понятия обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов и его способов, сделан вывод о наличии в налоговом праве самостоятельного института обеспечения указанной обязанности, раскрыт его комплексный характер, определено его место среди других правовых институтов. Также впервые предложено деление способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов на диспозитивные и императивные, раскрыто общее и особенное, присущее отдельным способам обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Рассмотрены некоторые спорные теоретические вопросы, находящиеся на стыке публичного и частного права: о взаимопроникновении частноправовых и публично-правовых норм, о правовой природе обязанности по уплате налогов и сборов и ее соотношении с понятием обязательства в гражданском праве и в общей теории права. Также впервые была предпринята попытка обобщения практики стран СНГ по наиболее спорным вопросам применения способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

В результате проведенного исследования разработаны следующие новые и содержащие элементы новизны положения, которые выносятся на защиту:

1. Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов представляет собой новый, ранее не существовавший в советском и российском праве институт финансового права в целом и налогового права, как подотрасли финансового, в частности.

Названный институт представляет собой устойчивую совокупность взаимосвязанных норм, регулирующих общественные отношения по поводу создания условий для гарантированного взимания налогов и сборов, восполнения ущерба от их неполной или несвоевременной уплаты, а также побуждения налогоплательщика к точному и полному исполнению своих обязанностей по уплате налогов и сборов.

Данный институт занимает промежуточное положение между институтом исполнения обязанности по уплате налогов и сборов и институтом принудительного взыскания налогов и сборов.

2. Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов является комплексным институтом законодательства, включающим в себя нормы налогового, гражданского и административного законодательства. Исследуемый институт отвечает основным признакам выработанного наукой общей теории права учения о комплексных институтах законодательства.

3. Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов определяется как деятельность, осуществляемая установленными законом способами и направленная на создание условий для гарантированного взимания налогов и сборов, предотвращение и восполнение ущерба от их неполной или несвоевременной уплаты, а также на побуждение налогоплательщика к точному и своевременному выполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

4. Способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов определяется как установленная законом мера по созданию условий для гарантированного взимания налогов и сборов, предотвращению и восполнению ущерба от его неуплаты, неполной или несвоевременной уплаты, а также побуждению налогоплательщика к точному и полному выполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов и способ обеспечения этой обязанности соотносятся как общее и частное. Понятие обеспечения исполнения обязанности по уплате налога отражает сущностные признаки, присущие всем способам обеспечения. В свою очередь, каждый способ обеспечения, наряду с сущностными признаками, присущими общему, обладает индивидуальными особенностями.

5. Сущностные особенности способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов наиболее полно раскрываются при их классификации на основании двух признаков: признака инициатора применения способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов и признака возможности выбора налогоплательщиком способа обеспечения рассматриваемой обязанности. На основании предлагаемого комбинированного критерия способы подразделяются на диспозитивные и императивные.

6. К диспозитивным способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов относятся залог и поручительство. Основанием для характеристики этих способов в качестве диспозитивных является то, что они применяются по инициативе и по усмотрению налогоплательщика. Диспозитивность, как свобода выбора, в данном случае является не абсолютной, а проявляется в рамках и на условиях, определенных налоговым законодательством.

7. Пеня, приостановление операций по счетам в банке, арест имущества относятся к императивным способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Инициаторами и основными исполнителями императивных способов являются налоговые органы, применяющие их исключительно по своему усмотрению. Свободой выбора в отношении вступления в правоотношения, связанные с пеней, приостановлением операций по счетам и арестом имущества, налогоплательщик не располагает.

8. Предлагаются изменения и дополнения в Налоговый Кодекс Российской Федерации. В целях уточнения понятия залога, предлагается дополнить ст. 73 НК РФ пунктом 1: "В силу залога государство в лице уполномоченных органов (залогодержатель) в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов и сборов в сроки, установленные в соответствии с положениями Налогового Кодекса Российской Федерации об изменении сроков уплаты налогов и сборов, имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом". Также предлагаются иные изменения и дополнения статей 73-77 НК РФ.

Научно-практическая значимость исследования состоит в разработке автором понятия института обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, определении места данного института в системе налогового права Российской Федерации, разработке понятия способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов и их классификации, в обосновании автором своей позиции по ряду спорных вопросов применения способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а также в практических рекомендациях по совершенствованию действующего в рассматриваемой сфере законодательства. Сформулированные автором выводы и предложения могут быть использованы в научной и педагогической деятельности.

Результаты исследования в значительной мере восполняют пробелы в понятийно-терминологическом аппарате по рассматриваемой теме, и предлагаемые автором определения базовых категорий института могут найти применение в процессе преподавания учебных курсов финансового и налогового права. Выводы и предложения по настоящему исследованию могут быть использованы в практической деятельности налоговых органов.

Апробация результатов исследования: Результаты исследования были отражены в выступлении автора на Общероссийской конференции Российской академии юридических наук в декабре 2001г., в трех публикациях, в учебном процессе в МГИМО при проведении занятий по финансовому праву.

Заключение диссертации по теме «Административное право, финансовое право, информационное право», Латыпова, Елена Ураловна

Заключение

Создание эффективной системы налогообложения является одной из приоритетных задач Российской Федерации и других государств с переходной экономикой. От ее эффективного функционирования зависит способность государства реализовывать жизненно важные для населения социальные программы, осуществлять необходимые социально-экономические преобразования, обеспечивать национальную безопасность.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является сегодня наиболее серьезной проблемой в сфере налоговых отношений. Подходы к решению проблемы неуплаты (несвоевременной уплаты) налогов и сборов должны соответствовать особенностям социально-политического развития государства.

В Советском Союзе к обеспечению исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (в современном понимании данного понятия) сложился подход, полностью адаптированный к особенностям командно-административной системы. В условиях, когда основными плательщиками налогов были государственные предприятия и работники государственных предприятий и организаций, доминирующим инструментом обеспечения полного и своевременного поступления налогов был административный.

В современной России, где подавляющее большинство налогоплательщиков - юридических лиц являются негосударственными, а налогоплательщики - физические лица являются работниками частных предприятий, практиковавшиеся ранее подходы к обеспечению исполнения обязанности по уплате налога оказываются неэффективными.

Неотъемлемым элементом налоговой системы государства с развитой рыночной экономикой является комплекс правовых инструментов, обеспечивающих исполнение обязанности по уплате налога.

Для того чтобы выполнить свое предназначение, эти инструменты должны отвечать следующим обязательным требованиям:

- гарантировать интересы государства, заключающиеся в полном и своевременном поступлении налогов, и предотвращать ущерб от неполного и несвоевременного поступления налогов и сборов;

- соответствовать специфике рыночной экономики и не допускать ущемления законных интересов субъектов налоговых отношений, не создавать помех для развития предпринимательства.

Включенные в главу 11 НК РФ способы, имеющие своей целью удовлетворение государственных интересов, отвечают этим требованиям, поскольку, с одной стороны, в императивном порядке гарантируют защиту интересов государства (пеня, приостановление банковских операций, арест имущества), с другой стороны, - создают основу для сотрудничества между налоговыми органами и налогоплательщиком, учитывают интересы налогоплательщика, изыскивающего средства для исполнения своей обязанности по уплате налога (залог, поручительство).

Со вступлением в силу Общей части НК РФ в российском законодательстве сложился новый правовой институт - институт обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Названный институт представляет собой устойчивую совокупность взаимосвязанных норм, объединенных задачей регулирования определенной разновидности взаимосвязанных общественных отношений. Сходный институт гражданского права - обеспечение исполнения обязательств существует со времен формирования римского частного права. Общим для обоих институтов является их направленность на гарантирование выполнения участником правоотношения своей правовой обязанности, предотвращение ущерба от невыполнения или несвоевременного выполнения правовой обязанности. Главное их отличие между собой состоит в различной природе регулируемых отношений, а также используемых методов правового регулирования.

Наличие общих черт и различий двух институтов является основой для характеристики сущности и особенностей исследуемого института с использованием метода сравнительного правоведения.

Обеспечение исполнение обязанности по уплате налога определяется как осуществляемая установленным законом способами деятельность, направленная на создание материальных гарантий для взимания налогов и сборов, на предотвращение нанесения ущерба публичным интересам ввиду неуплаты или несвоевременной уплаты сумм налогов и сборов, а также на побуждение налогоплательщика к исполнению своей обязанности по уплате налогов и сборов.

Действующий НК РФ не содержит понятия в целом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, поэтому задача выработки данного понятия является весьма актуальной для научной, научно-педагогической и правоприменительной деятельности. В настоящем диссертационном исследовании впервые предлагается определение такого понятия, обосновывается вывод о соотношении обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов и отдельных его способы (залог, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке, арест имущества) как общего и особенного.

Способ обеспечения обязанности по уплате налога определяется как установленная законом мера по созданию условий для гарантированного взимания налога, предотвращению ущерба от его не поступления, неполного или несвоевременного поступления, а также побуждению налогоплательщика к точному и полному исполнению своей обязанности по уплате налогов и сборов.

Если в гражданском праве для обеспечения исполнения обязательства используются способы, установленные законом или договором между участниками правоотношения, то в налоговой сфере применяются исключительно способы, установленные налоговым законом. Их перечень, содержащийся в Главе 11 НК РФ, носит исчерпывающий характер и не может расширяться соглашением сторон или по усмотрению налоговых органов.

Конкретные способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренные Главой 11 НК РФ, имеют одновременно сходные черты и различия, что дает основание для их классификации.

Наиболее оптимальной представляется классификация на основании комбинированного критерия: признака инициатора и признака возможности выбора налогоплательщиком способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.

Залог и поручительство применяются по усмотрению налогоплательщика, который и является основным исполнителем этой меры. Ввиду того, что при выборе этих способов присутствует элемент диспозитивности (имеется ввиду налоговая диспозитивность, возможность выбора со стороны налогоплательщика в рамках и на условиях, определенных налоговым законодательством), залог и поручительство предлагается отнести к диспозитивным способам обеспечения обязанности по уплате налога.

В свою очередь, исполнителями таких способов, как пеня, приостановление операций по счетам в банке и арест имущества являются налоговые органы. Свободой выбора в отношении вступления в правоотношения, связанные с пеней, приостановлением операций по счетам в банке и арестом имущества налогоплательщик не располагает. Главной отличительной чертой перечисленных способов является их императивный характер.

Деление способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов на диспозитивные и императивные отражает их сущностные черты и впервые проведено в рамках настоящего исследования.

Обеспечение обязанности по уплате налогов осуществляется способами, в том числе и заимствованными из гражданского права (залогом, поручительством). Эти правовые категории, исторически выработанные цивилистикой, будучи адаптированными к публичному праву, приобретают новые качества и становятся категориями налогового права.

Ответ на дискуссионный вопрос о целесообразности введения категории «налоговое обязательство» зависит от сферы ее применения: для правоприменительной практики верным представляется использование категории «обязанность по уплате налога». Как свидетельствует опыт ряда стран СНГ, введение в налоговое законодательство категории «налоговое обязательство» существенного положительного влияния на эффективность правоприменительной деятельности не оказывает. Более того, это требует специального нормативного толкования его содержания.

Использование категории налогового обязательства в качестве самостоятельного, отличного от одноименного гражданско-правового термина, представляется возможным и целесообразным в научно-педагогических целях. Главным аргументом в пользу положительного решения этого вопроса является то, что категория «налоговое обязательство» адекватно отражает реально существующее многообразие прав и обязанностей сторон в рамках налогового правоотношения.

Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов регулируется нормами налогового и гражданского права. Нормы гражданского права используются законодателем в процесс регулирования отношений, связанных с обеспечением исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, двумя способами: включением отдельных норм гражданского права в Главу 11 НК РФ (ГК РФ такое допускает) и отсылка к соответствующей норме ГК РФ.

На основании указанного обстоятельства в диссертации впервые в литературе делается вывод о том, что обеспечение исполнения обязанности по уплате налога представляет собой комплексный институт российского законодательства. К нему применимы все основные положения разработанной в свое время теории комплексных институтов законодательства.

Диспозитивные способы обеспечения (залог и поручительство) имеют многовековую историю развития в рамках гражданского права. Несмотря на то, что ни залог, ни поручительство, применяемые во взаимоотношениях между государством и налогоплательщиком, не являются тождественными одноименным способам, используемым в гражданско-правовом обороте, суть этих правовых инструментов совпадает. Залог и поручительство в качестве способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов обеспечивают сотрудничество добросовестного налогоплательщика с налоговым органом. К сожалению, применение залога и поручительства развивается медленными темпами. Очевидно, что подобная ситуация вызвана, прежде всего, отсутствием у налогоплательщика достаточных знаний как о самих указанных способах, так и о преимуществах их применения. Использование залога и поручительства в налоговых правоотношениях инициирует именно налогоплательщик. Представляется, что отсутствие широкого применения залога и поручительства вызвано, в том числе и сформировавшимся нежеланием налогоплательщиков по собственной инициативе вступать в отношения с налоговыми органами, а также отсутствием подобной практики в прошлом. Предназначение указанных способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов состоит, помимо прочего, и в изменении представления о взаимоотношениях налогоплательщика и государства как о своеобразном противостоянии. Настоящее исследование должно помочь расширению представлений о залоге и поручительстве для эффективного обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. В диссертации также содержатся предложения по совершенствованию формулировок статей 73 и 74 НК РФ, регулирующих применение залога и поручительства в налоговых правоотношениях.

Императивные способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (пеня, приостановление операций по счетам в банке, арест имущества) широко применяются по инициативе налоговых органов. Они различаются между собой не только по характеру действий, но и по степени воздействия на имущественное состояние налогоплательщика. Именно различная степень воздействия позволяет избрать адекватный способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Несмотря на различия, существующие между императивными способами, все они используются исключительно по инициативе налоговых органов, в случае их применения нет места для усмотрения налогоплательщика. Статьи 75, 76 и 77 НК РФ, регулирующие соответственно порядок применения пени, приостановления операций по счетам и арест имущества, также нуждаются в дополнениях и уточнениях. Предложения по их совершенствованию также приводятся в настоящем исследовании (см. Приложение к диссертации).

В настоящей работе впервые на диссертационном уровне комплексно исследуется институт обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, дается понятие обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов в целом, а также способа обеспечения в частности. Настоящее исследование делает вывод о наличии в налоговом праве Российской Федерации самостоятельного правового института, а также определяет его место среди других институтов. Работа раскрывает общие и особенные характеристики способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, предлагается деление способов на диспозитивные и императивные. Очевидно, что вопросы, рассматриваемые в настоящей диссертации, подлежат дальнейшей разработке и детальному анализу.

Предложения по внесению изменений и дополнений в Налоговый Кодекс

Российской Федерации (вопросы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов)

Статья НКРФ Действующая редакция Предлагаемые изменения и дополнения Цель предлагаемых изменений и дополнений

1. 73 В силу залога государство в лице уполномоченных органов (залогодержатель) в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов и сборов в сроки, установленные в соответствии с положениями Налогового Кодекса Российской Федерации об изменении сроков уплаты налогов и сборов, имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. Закрепить особенности залоговых правоотношений в налоговом праве РФ. Обеспечить единообразие конструкций статей 73 и 74.

2. 73 Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залог имущества оформляется договором между налоговым органом по месту постановки на учет налогоплательщика и залогодателем. Обеспечить четкое правовое регулирование применения залога имущества в налоговых правоотношениях

3. 74 Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом по месту постановки на учет налогоплательщика и поручителем. Обеспечить надлежащее правовое регулирование применения поручительства в налоговых правоотношениях

4. 75 Пеня уплачивается одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Пеня уплачивается одновременно с уплатой сумм налога и сбора Установить определенный срок уплаты пени

5. 76 Приостановление операций по счетам в банке означает прекращение банком всех расходных операций по Приостановление операций по счетам в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному Устранить коллизию норм НКРФ данному счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на платежи по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

6. 76 При наличии решения о приостановлении операций по счетам организаций банк не вправе открывать этой организации новые счета. При наличии решения о приостановлении операций по счетам организаций банки Российской Федерации не вправе открывать этой организации новые счета. Установить наиболее действенный механизм применения приостановления операций по счетам в банке в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

7. 77 Решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога.

Решение об аресте имущества отменяется руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога.

Приведение п. 13 ст. 77 в соответствие с п.6 ст.77 (Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика организации принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления.

Список литературы диссертационного исследования кандидат юридических наук Латыпова, Елена Ураловна, 2004 год

1. Нормативный материал

2. Конституция Российской Федерации (Принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 года). Российская газета, № 237, 1993.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ. СЗ РФ, 03.08.1998, № 31, ст. 3824.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ. СЗ РФ, 07.08.2000, № 32, ст. 3340.

5. Гражданский Кодекс Российской Федерации (Часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ. СЗ РФ, 05.12.1994, № 32, ст. 3301.

6. Гражданский Кодекс Российской Федерации (Часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ. СЗ РФ, 29.01.1996, № 5, ст. 410.

7. Гражданский Кодекс Российской Федерации (Часть третья) от2611.2001 № 146-ФЗ. СЗ РФ, 03.12.2001, № 49, ст. 4552.

8. Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от1411.2002 № 138-Ф3. СЗРФ, 18.11.2002, № 46, ст. 4532.

9. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18.12.2001 № 174-ФЗ. СЗ РФ, 24.12.2001, № 52 (ч. 1), ст. 4921.

10. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ. СЗ РФ, 03.08.1998, № 31, ст. 3823.

11. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 31.12.2001 № 195-ФЗ. СЗ РФ, 07.01.2002, № 1 (ч. 1), ст. 1.

12. Закон РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» Закон РФ. Ведомости СНД и ВС РСФСР, 11.04.1991, № 15, ст. 492.

13. Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Ведомости СНД и ВС РФ, 12.02.1992, № 11, ст. 527.

14. Закон РФ от 29.05.1992 № 2872-1 «О залоге». Ведомости СНД и ВС РФ, 11.06.1992, № 23, ст. 1239.14.3акон РФ от 24.06.1993 № 5238-1 «О федеральных органах налоговой полиции». Ведомости СНД и ВС РФ, 22.07.1993, № 29, ст. 1114.

15. Федеральный Закон от 21.07.1997 №119-ФЗ «Об исполнительном производстве». СЗ РФ, 29.07.1997, № 30, ст. 3591.

16. Федеральный закон от 16.06.1998 г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)». СЗ РФ, 20.07.1998, № 29, ст. 3400.

17. Указ Президента Российской Федерации от 14.02.1996 № 199 «О некоторых мерах по реализации решений об обращении взыскания на имущество организаций». СЗ РФ, 19.02.1996, № 8, ст. 741.

18. Указ Президента Российской Федерации от 09.03.2004 № 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти". СЗ РФ, № 11, 15.03.2004, ст. 945.

19. Письмо Минфина РФ от 28.10.1996 № 04-01-10 «О повторном взыскании с предприятий ранее уплаченных налогов». Экономика и жизнь, № 4, 1997.

20. Письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 31.01.2000 № 22-09/5286 «Разъяснение налогового законодательства». Московский налоговый курьер, № 4, 2000.

21. Письмо МНС РФ от 16.09.2002 № 24-1-13/1083-АД665 «О применении статьи 76 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 859 Гражданского кодекса Российской Федерации». Бизнес и банки, № 3, 2003.

22. Письмо ЦБ РФ № 151-Т, МНС РФ № ФС-18-10/2 от 12.11.2002 «Об отдельных вопросах, связанных с уплатой организациями налогов и сборов». Вестник Банка России, № 62, 20.11.2003.

23. Законодательство стран СНГ

24. Закон Азербайджанской Республики от 27 декабря 2001 года «О местных (муниципальных) налогах и платежах». Сборник законодательства Азербайджанской Республики»,30 апреля 2002 г., № 4, книга 1, ст. 155.

25. Налоговый кодекс. Сборник законодательства Азербайджанской Республики, 31.08.00, № 8, книга 1, ст. 583.

26. Закон «О налогах». Официальный вестник Республики Армения № 11, 20.05.97, ст. 3.

27. Закон Республики Армения «О налоге на прибыль». Официальный вестник Республики Армения № 33, 31.12.97, ст. 20.

28. Закон Грузии от 23.07.1999 «О лицензионных пошлинах» Сакартвелос Саканонмдебло Мацне, № 39 (46), 1999.

29. Закон Грузии от 30.04.1999 «О Государственных регистрационных сборах на земельных участках и связанным с ними недвижимым имуществом». Сакартвелос Саканонмдебло Мацне, №14, 1999.

30. Закон Грузии от 27.06.1997 «О консульских сборах». Парламентис Уцкебани, 1997, № 33.

31. Налоговый кодекс Грузии от 13.06.1997. Парламентис Уцкебани. 1997, 32.

32. Налоговый Кодекс Республики Беларусь. Общая часть. Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. -2003. №4.

33. Ю.Кодекс Республики Казахстан от 12 июня 2001 года № 209 «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)». Ведомости Парламента Республики Казахстан, 2001 г., № 11-12, ст. 168.

34. Закон Республики Казахстан от 24 апреля 1995 года № 2235 «О налогах и других обязательных платежах в бюджет». Ведомости Верховного Совета РК, 1995 г., № 6, ст.43.

35. Закон Кыргызской Республики от 17 декабря 1991 года № 660-XII «О налогах с предприятий, объединений и организаций». Ведомости Верховного Совета Республики Кыргызстан, 1991 год № 22, ст.671.

36. Ко деке Кыргызской Республики от 26 июня 1996 года № 25 "Налоговый кодекс". Ведомости Жогорку Кенеша Кыргызской Республики, 1996 год № 7, ст.92.

37. Налоговый кодекс Молдовы от 24.04.97. Официальный Монитор Республики Молдова, № 62 от 18.09.1997.

38. Налоговый кодекс Республики Таджикистан. Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан, 1998 г., № 21, ст. 284, 285.

39. Закон Туркменистана «О налоге на прибыль». Ведомости Меджлиса Туркменистана, 1993 г., № 9-10, ст. 92.

40. Закон Украины от 28 декабря 1994 года «О налогообложении прибыли предприятий». Урядовий кур'ер, 1997, 06, 12.06.97 № 105-106.

41. Закон Украины от 3 апреля 1997 года «О налоге на добавленную стоимость». В1домост1 ВерховноТ Ради УкраТни, 1997, № 21, ст. 156.

42. Закон Украины от 25 июня 1991 года «О системе налогообложения». Вщомост1 ВерховноТ Ради Украши, 1991, № 39 (24.09.91), ст. 510.

43. Закон Украины от 11 декабря 1991 года «О налоге из владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов». Вщомосп ВерховноТ Ради Украши, 1992, № 11 (17.03.92), ст. 150.

44. Закон Украины от 22 мая 2003 года «О налоге из доходов физических лиц». Вщомост1 ВерховноТ Ради Укра'Тни, 2003, № 37 (12.09.2003), ст. 308.

45. Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21 декабря 2000 года № 2181-III. Вщомост1 Верховно!' Ради Укра'ши, 2000, №6, ст. 12.

46. Закон Украины от 17 декабря 1998 года «О фиксированном сельскохозяйственном налоге». Вщомосп ВерховноТ Ради УкраТни, 1999, № 5-6 (12.02.99), ст. 39.

47. Материалы судебной практики

48. Постановление Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 № 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона

49. РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции". СЗ РФ, 26.07.1999, №30, ст. 3988.

50. Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации". Вестник ВАС РФ, № 8, 1999.

51. Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Вестник ВАС РФ, № 7, 2001.

52. Постановление ФАС СЗО от 16.04.03 № А56-27237/02.

53. Постановление ФАС МО от 18.12.02 № КА-А 41/8240-02;

54. Постановление ФАС МО от 11.03.03 №КА А41/1093-03.

55. Постановление ФАС ЦО от 18.12.02 № А 14-5398-02/131/10.

56. Постановление ФАС ЦО от 13.11.02 №А68-123/АП-02.

57. Постановление ФАС ЦО от 13.02.03 № Ф09-117/03 АК

58. Постановление ФАС ЦО от 19.02.03 № Ф09-208/03-АК.1. Монографии

59. Агарков М.М. Избранные труды по гражданскому праву. Т.1. М.: Центр ЮрИнфор, 2002.

60. Алексеев С.С. Государство и право. М.: Юридическая литература, 1993.

61. Алексеев С.С. Философия права. М.: Норма, 1998.

62. Артемов Н.М., Ашмарина Е.М. Правовые основы налогообложения в РФ. М.: Профобразование, 2003.

63. Белов В.Д. Денежные обязательства. М., Центр-ЮрИнфор, 2001.

64. Белых B.C., Винницкий Д.В. Налоговое право России. М.: Норма, 2004.

65. Бизнес. Деловой энциклопедический словарь. Мн.: Право и экономика, 2003.

66. Бобоев М.Р., Мамбеталиев Н.Т., Тютюрюков Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран: Содружество Независимых Государств. Учебное пособие. М.: Гелиос АРВ, 2002.

67. Брагинский М.И. Обязательства и способы их обеспечения: неустойка, залог, поручительство, банковская гарантия. Комментарий к новому ГКРФ.М., 1995.

68. Ю.Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право: Общие положения. М.: Издательство «Статут», 1997.

69. Братусь С.Н. Предмет и система советского гражданского права. М.: Юридическая литература, 1963.

70. Венедиктов А.В. Договорная дисциплина. Л.: Леноблисполком и Ленсовет, 1935.

71. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Юридический центр пресс, 2003.

72. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: Норма, 2000.

73. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель налогоплательщик -государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ. - М.: ФКБ-Пресс, 1998.

74. Годме П. Финансовое право. Перевод с франц. М.: Прогресс, 1978.

75. Гонгало Б.М. Учение об обеспечении обязательств. Вопросы теории и практики. М.: «Статут», 2002.

76. Гражданский Кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. С постатейными материалами из практики Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. М.: Издательская группа НОРМА -ИНФАМ, 1999.

77. Гражданское право. Том И. Полутом I. Под ред.Е.А.Суханова. М.: Бек, 2000.

78. Гражданское право. Учебник/Под ред. Е.А.Суханова. М.: БЕК, 1999.

79. Гражданское право. Часть 1/Под ред. А.П.Сергеева, Ю.К. Толстого. -М.: Проспект, 1998.

80. Грачева Е.Ю., Куфакова Н.А., Пепеляев С.Г. Финансовое право России.-М.:ТЕИС, 1995

81. Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебник. М.: Юристъ, 2004.

82. Гримм Д.Д. Лекции по догме римского права. М.: Зерцало, 2003.

83. Гришенков М.Е. Обзор арбитражной налоговой практики: первое полугодие 2003 года. М.: ООО «Вершина», 2003.

84. Гурвич М.А. Советское финансовое право. М.: «Юриздат», 1954.

85. Дадалко В.А., Румянцева Е.Е., Демчук Н.Н. Налогообложение в системе международных экономических отношений. Минск: Армита - Маркетинг, Менеджмент, 2000.

86. Дробыш А.Б., Добрынин Л.Н., Панасюк Е.А. Комментарий к Налоговому кодексу Республики Беларусь. Общая часть. Минск: Дикта, 2003.

87. Завидов Б.Д. Договорное право России. ИПК «Лига Разум», 1998.

88. Зарипов В.М. Законные способы налоговой экономии. М.: ИД ФБК-Пресс, 2003.

89. Иоффе О.С. Избранные труды в 4-х томах. Спб.: Юридический центр Пресс, 2004.

90. Иоффе О.С. Обязательственное право. М.: Юридическая литература, 1975.

91. Иоффе О.С. Советское гражданское право (Курс лекций). Изд-во Ленинградского ун-та, 1958.

92. Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.: Инфра-М, 2001.

93. Керимов Д.А. Философские проблемы права. М.: Мысль, 1972.

94. Кишкевич А.Д., Прилипенко А.А. Налоговое право Республики Беларусь МН: Тесей, 2002.

95. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Независимое издательство «Манускрипт», 1993.

96. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный): Учебное пособие/Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов. М.: МЦФЭР, 2001.

97. Комментарий к НК РФ/Под ред. Р.Ф.Захаровой, С.В.Земляченко. М.: ПБОЮЛ Грачев С.М., 2001.

98. Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Петроград: Наука и школа, 1919.

99. Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть/Отв. ред. Н.А. Шевелева. М.: Юристъ. 2001.

100. Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций М.: ЮрИнфор, 2003.

101. Кучеров И.И. Налоговое право России. Курс лекций. М.: Юр-Инфор, 2001. С.105.

102. Кучерявенко Н.П. Налоговое право. Харьков, 1998.

103. Кучерявенко Н.П. Налоговое право. Харьков: Консум, 1998.

104. Лунц Л.А. Деньги и денежные обязательства. В сб.: Деньги и денежные обязательства в гражданском праве. М., Статут, 1999.

105. Марченко М.Н. Общая теория государства и права. Том 2. М.: Зерцало. 2002.

106. Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права, М.: Юрист, 1997.51 .Мейер Д.И. Русское гражданское право (в 2-х ч. Часть 2). Поисправленному и дополненному 8-му изд., 1902. М.: Статут, 1997.

107. Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справочник) М.: Фонд «Правовая культура», 1995.

108. Михайлова О.Р. Толкование норм налогового законодательства/Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2004.

109. Муромцев С.А. Гражданское право Древнего Рима. М.: Статут, 2003.

110. Налоги и налоговое право. Учебное пособие/Под ред. Брызгалина А.В. М.: Аналитика-Пресс, 1998.

111. Налоговое право/Учебное пособие под ред. С.Г.Пепеляева. М.: ФБК-Пресс, 2000.

112. Налоговое право: Учебное пособие/Под редакцией С.Г. Пепеляева -М.: Юристъ, 2003.

113. Налоговые системы зарубежных стран: Учебник для вузов/Под ред. проф. В.Г. Князева, проф. Д.Г. Черника М.: Закон и право, Юнити, 1997.

114. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть первая). Арбитражная практика и комментарии / Авторы и составители комментарием Д.Л. Щур, И.С. Шаповалов. М.: Издательство «Дело и Сервис», 2002.

115. Налогоплателыцики и налоговые органы: особенности взаимоотношений/Под ред. Н.Г. Ермиловой М.: ЭКАР, 2004.

116. Новицкий И.Б., Лунц JI.A. Общее учение об обязательстве. М., 1950.

117. Паленина С.В. Теоретические проблемы системы советского законодательства. М.: Юридическая литература, 1987.

118. Пансков В.Г., Князев В.Г. Налоги и налогообложение: Учебник для Вузов. М.: МЦФЭР, 2003.

119. Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации/Серия «Учебники, учебные пособия». Ростов н/Д: «Феникс», 2002.

120. Пахман С.В. Обычное гражданское право в России. Юридические очерки. СПб.: Тип. 2 Отд собств. е. и. в. Канцелярии, 1879.

121. Петрова Г.В. Общая теория налогового права. М.: ФБК-Пресс, 2004.

122. Победоносцев К.П. Курс гражданского права: в трех томах. Том 1/В.А. Томсинов. М.: Издательство «Зерцало», 2003.

123. Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М.: Статут, 1998.

124. Прохоров Е.В. Теория налоговых обязательств. Алматы, 2001.

125. Райхер В.К. Общественно-исторические типы страхования. М.: Изд-во АН СССР, 1947.

126. Румянцев О.Г., Додонов В.Н. Юридический энциклопедический словарь. М.: ИНФА-М, 1997.

127. Сарбаш С.В. Право удержания как способ обеспечения исполнения обязательства. -М.: Статут, 1998.

128. Советское финансовое право/Отв. ред. В.В. Бесчеревных, С.Д.Цыпкин. М.: Юридическая литература, 1982.

129. Советское финансовое право/Отв. ред. Г.С.Гуревич.- М.: Юридическая литература, 1985.

130. Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве: Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2004.

131. Суханов Е.А. Гражданское право. М.: Бек, 2000.

132. Сырых В.М. Метод правовой науки: основные элементы, структура. М., 1980.

133. Танков В.А. 65 решений спорных налоговых ситуаций. М.: ИД «Юриспруденция», 2003.

134. Танчук А.И., Ефимочкин В.П., Абова Т.Е. Хозяйственные обязательства. М., Юридическая литература, 1970.

135. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право: Сравнительно-правовое исследование. М.: Норма, 2001.

136. Толстопятенко Г.П., Федотова И.Г. Налоговое право США. Терминология. US Tax Regulations & Tax Terminology. M.: Издательский центр «Анкил», 1996.

137. Тютюрюков Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран: Европа и США: Учебное пособие. М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2002.

138. Финансовое право: Учебник/Под ред. Горбуновой О.Н. М.: Юрист, 2002.

139. Халфина P.O. Общее учение о правоотношении.- М. : Юридическая литература, 1974.

140. Хвостов В.М. Система римского права. Учебник. -М.: Издательство «Спарк», 1996.

141. Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. М.: БЕК, 1997.

142. Худолеев В.В. Налоги и налогообложение. М.: Форум; Инфра-М, 2004.

143. Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан. Общая часть. -Алматы: Норма-К, 2003.

144. Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. Учебное пособие. С.-Пб.: Европейский дом, 2002.

145. Черник Д.М., Алексеев М.Ю., Болабонова О.Н. Налоги: Учебное пособие. М.: «Финансы и статистика», 2001;

146. Шаповалов С.Ю. Налоговые споры глазами судей. М.: «Статус-Кво 97», 2004.

147. Шепенко Р.А. Налоговое право Гонконга. М.: Вузовская книга, 2003.

148. Шепенко Р.А. Правовое регулирование налогообложения в Китайской Народной Республике. М.: «Муравей», 2001.

149. Шершеневич Г.Ф. Учебник русского гражданского права (по изданию 1907г.).-М.: Спарк, 1995.

150. Шершеневич Г.Ф. Курс гражданского права. Тула: Автограф, 2001.

151. Annamaria Rapakko. Base Company Taxation. Kluwer Law and Taxation Publishers. Deventer Boston, 1989.

152. Daniel Q. Posin. Federal Income Taxation of Individuals and Basic Concepts in the Taxation of All Entities. St. Paul, Minn. West Publishing Co., 1003.

153. Francis Lefebre's. France. Legal and Tax Guide. Klwer Law and Taxation Publishers, Deventer, 1992.

154. John К. McNulty. Federal Estate and Gift Taxation. West Publishing Company, 1991.

155. Richard L. Doernberg. International Taxation. West Publishing Company, 1991.

156. Диссертации и авторефераты

157. Андреев А.В. Финансово-правовые санкции. Автореферат диссертации канд. юрид. наук. Саратов, 1984.

158. Березова О.А. Основания прекращения обязанности по уплате налога. Диссертация к.ю.н. М., 2003.

159. Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности: Автореферат диссертации канд. юрид. наук. Саратов, 2002.

160. Горош Ю.В. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. Автореферат диссертации канд. юрид. наук. М., 1998.

161. Гуреев В.И. Правовые проблемы совершенствования налоговой системы России. Диссертация д.ю.н. М., 1999.

162. Запольский С.В. Правовые вопросы самофинансирования предприятий в условиях полного хозяйственного расчета (финансово-правовой аспект). Автореферат диссертации канд. юрид. наук. М., 1989.

163. Имыкшенова Е.А. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов по налоговому законодательству Российской Федерации. Автореферат диссертации канд. юрид. наук. Тюмень, 2004.

164. Карасева М.В. Финансовое правоотношение. Автореферат диссертации д.ю.н. М., 1998.

165. Константинова B.C. Гражданско-правовые обеспечения исполнения обязательств. Автореферат диссертации д.ю.н. Свердловск, 1989.

166. Николаев А.А. Правовые проблемы ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов. Автореферат диссертации канд. юрид. наук. М., 1999.

167. З.Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права. Диссертация к.ю.н. М., 1996.

168. Смирнов Д.А. Правовые принципы налогообложения имущества в Российской Федерации. Автореферат диссертации канд. юрид. наук. Саратов, 1998.

169. Соловьев В.А. Частный и публичный интересы субъектов налоговых правоотношений. Диссертация к.ю.н. М., 2002.

170. Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве. Автореферат диссертации канд. юрид. наук. Воронеж, 2003.

171. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Автореферат диссертации д.ю.н. М., 2001.

172. Шпангель Ф.Ф. Гражданско-правовые средства обеспечения исполнения обязательств. Автореферат диссертации канд. юрид. наук. Свердловск, 1983.

173. Юстус О.И. Финансово-правовая ответственность налогоплательщиков организаций. Автореферат диссертации канд. юрид. наук. Саратов, 1997.

174. Яговкина В.А. Налоговое правоотношение (теоретико-правовой аспект). Автореферат диссертации канд. юрид. наук. М., 2003.1. Статьи

175. Балабин В. Представительство в налоговых правоотношениях// Хозяйство и право. 1999. - №2.

176. Барулин С.В. Налоги как цена услуг государства//Финансы. -1995. -№2.

177. Брызгалин А.В. Ответственность за налоговые правонарушения: острые вопросы вопросы правоприменительной практики//Хозяйство и право. 2001. - №3.

178. Брызгалин А.В. Справедливость как основной принцип налогообложения//Финансы. 1997. - №8.

179. Брызгалин А.В., Кудреватых С.А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права//Государство и право. 2000. - №6.

180. Буйских О. Не заплатил налог жди ареста. Комментарий к Методическим рекомендациям по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога//«Экономико-правовой бюллетень». - 2002. - № 11.

181. Васильева М., Мельникова Ю., Мешалкин В., Крутякова Т., Буйских О. Способы обеспечения исполнения обязательств//Экономико-правовой бюллетень. 2002. - №7.

182. Витрянский В.В. Исполнение денежных обязательств при банкротстве должника//Закон. 2000. - № 3.

183. Еремычева И., Ермаков С. Банковская гарантия как способ исполнения обязательств//Право и экономика. 2003. - №10.

184. Ю.Ильюшихин И.Н. Понятие и признаки налоговогоправоотношения//Правоведение. 2000. - №2.

185. П.Козырин А.Н. Правовое регулирование налогообложения в зарубежных странах//Финансы. 1994. - №5.

186. Мицкевич А.В. Соотношение системы советского права с системой советского законодательства/Л/ченые записки ВНИИСЗ. 1967. -вып. 11.

187. Нарежный В. Институт поручительства в налоговых правоотношениях//Финансовая газета. 2002. - №2.

188. Н.Нешатаева Т.Н., Старженецкий В.В. Соблюдение баласна публичного и частного интересов//Вестник ВАС РФ. 2001. - №7.неуплату налога на доходы 04. №2.

189. Ногина О.А. Комментарий к главе 11 части первой Налогового кодекса РФ. Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов//Налоги. Бюллетень Государственной налоговой инспекции по Санкт-Петербургу. 1999. - №18.

190. Панина JL. Порядок начисления пени за физических лиц//Финансовая газета. 20

191. Пепеляев С.Г. Вина как обязательный признак налогового правонарушения//Финансовые и бухгалтерские консультации 1999. №6.

192. Пепеляев С.Г. К вопросу о налоговом за отношениях//Налоговый вестник. 1997.

193. Пронин С.Б. Правовые основы взыскания задолженностей по налогам и другим обязательным платежам в бюджеты и государственные внебюджетные фонды//Юридический бюллетень предпринимателя. 1998. - №2.

194. Рубанов А.А. Залог и банковский сче Хозяйство и право. 1997. - № 9.

195. Сарбаш С.В. Способы обеспечения обязательств//Хозяйство и право. 1995. * № 11.конодательстве и налоговых № 5.т в договорной практике//

196. Сикорский О. Налоговое обязательство: когда оно считаетсяисполненным?//Бухгалтерия. 2002. - № 23.Соловьев В. «Публичное» иправе//Законодательство и экономика. 2000. - № 8(196).исполнения40/1-2 (507. «частное» взалогавналоговомналоговых

197. Старостина О. Использование правоотношениях//АКДИ «Экономика и жизнь». 2000. - №12(24).

198. Тихомиров Ю.А. Публично-правовое регулирование: динамика сфер и методов//Журнал российского права. 2001. - №5.

199. Толстой Ю.К. О теоретических основах законодательства/ЯТравоведение. 1957.

200. Тотьев К.Ю. Способы обеспечения уплаты налогов в Налоговом кодексе Российской Федерации//Хозяйство и право. 1999. - № 9.кодификации гражданского № 1.

201. Хаметов Р., Миронова О. Обеспечение исполнения обязательств: договорные способы//Российская юстиция. 1996. - №5.

202. Хачатрян А.Г. Конституционно-правовые принципы в организации деятельности налогового органаУ/Конституционное и муниципальное право.- 1999. -№1.

203. Черных Г.В. О порядке применения статьи 77 «Арест имущества» Налогового Кодекса Российской Федерации//Налоговый вестник. -2001.-№3.

204. Wall Street Journal. 2000. - September.