Развитие системы учетно-аналитического обеспечения управления производственными затратами предприятия тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 00.00.00, кандидат наук Чучук Эдуард Сергеевич

• Чучук Эдуард Сергеевич
• кандидат наук
• 2026

Оглавление диссертации кандидат наук Чучук Эдуард Сергеевич

Введение

Глава 1 Теоретические основы учетно-аналитического обеспечения управления производственными затратами предприятия

1.1 Особенности развития понятийного аппарата, используемого в рамках учета и анализа производственных затрат

1.2 Исторический аспект развития научной мысли в области учета и анализа производственных затрат

1.3 Специфика информационного и нормативно-правового обеспечения учета, анализа производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции 49 Глава 2 Методические основы учетно-аналитического обеспечения управления производственными затратами предприятия

2.1 Основные подходы к организации учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции

2.2 Методические подходы к определению состава и последующему распределению затрат в бухгалтерском учете

2.3 Актуальные методические подходы к организации учетно-аналитического

обеспечения управления производственными затратами предприятия

Глава 3 Совершенствование системы учетно-аналитического обеспечения управления производственными затратами предприятия

3.1 Организационные аспекты построения системы учета производственных затрат предприятия

3.2 Совершенствование системы учетно-аналитического обеспечения управления производственными затратами предприятия

3.3 Апробация и аналитическое обоснование предложений по развитию системы учетно-аналитического обеспечения управления производственными затратами

предприятия

Заключение

Список литературы

Приложение А (обязательное) Авторские подходы к определению терминов

«затраты», «расходы» и «издержки»

Приложение Б (справочное) Показатели, используемые в рамках факторного

анализа себестоимости продукции (работ, услуг)

Приложение В (справочное) Типовой перечень статей калькуляции для

промышленных предприятий

Приложение Г (обязательное) Финансовые результаты по основным видам

деятельности Завода по производству строительной техники

Приложение Д (обязательное) Схема организации учетно-аналитического обеспечения управления производственными затратами предприятия

Введение

Актуальность темы исследования. На современном этапе развития экономических отношений предприятия сталкиваются с многочисленными предпринимательскими рисками, вызванными внутренними и внешними факторами. К проблемам, оказывающим негативное воздействие на хозяйственную деятельность, относятся ограниченный доступ к необходимым ресурсам и непрерывный рост их стоимости. Соответственно, значимость решений, связанных с управлением производственными затратами предприятия, существенно возрастает.

Производственные затраты, представляющие в общем виде стоимостную оценку используемых в производстве ресурсов, являются одним из важнейших показателей, используемых предприятиями в рамках управления хозяйственной деятельностью. Обеспечение рационального использования ресурсов является сложной задачей, требующей значительных усилий со стороны всех структурных подразделений организации. Уровень эффективности использования производственных ресурсов организации во многом определяется качеством исходной информации, применяемой при принятии решений в рамках ведения бизнеса. Своевременное обеспечение различных субъектов управления бизнес-процессами организации точными и полезными данными о величине производственных затрат, себестоимости продукции (работ, услуг) и полученной прибыли является одним из условий для успешного ведения хозяйственной деятельности современными предприятиями.

Информация, необходимая для успешного ведения бизнеса и, в частности, для эффективного управления производственными процессами, формируется в рамках системы учетно-аналитического обеспечения управления производственными затратами предприятия, позволяющей обеспечить доступ различным субъектам управления к достоверным, полезным и достаточным данным обо всех значимых аспектах использования ресурсов в процессе

производственной деятельности. Функционирование такой системы должно способствовать выполнению широкого перечня задач, связанных с управлением производственными ресурсами организации, а также соответствовать уникальным особенностям деятельности предприятия.

Оценка производственных затрат предприятия важна и для внешних пользователей отчетной информации. Выбранные организацией способы определения себестоимости продукции (работ, услуг) и стоимостной оценки использованных для производства ресурсов оказывают значительное влияние на итоговое содержание публикуемой отчетности. Применение методов и процедур, не соответствующих обязательным требованиям действующих нормативных правовых документов, может привести к дополнительным рискам для предприятия вследствие искаженного представления внешними заинтересованными пользователями результатов его деятельности.

Одной из проблем, с которой сталкиваются производственные предприятия, являются непрерывные изменения в условиях хозяйствования. Управленческие решения, направленные на снижение негативного влияния внутренних и внешних факторов, зачастую приводят к существенным изменениям в специфике производственных процессов, перечне производимой продукции и, соответственно, в применяемых учетно-аналитических методах. Необходимость постоянной трансформации инструментария, применяемого в рамках управления ресурсами хозяйствующих субъектов, повышает практическую пользу универсальных учетно-аналитических методов, обеспечивающих получение качественной информации о производственных затратах. Особенно актуальным применение подобных инструментов является для промышленных предприятий, занимающих значимое место в российской экономике, имеющих различия в отраслевой специфике деятельности и обеспечивающих производство разнообразной продукции при постоянных изменениях условий хозяйствования. Универсальные методы, обеспечивающие получение учетно-аналитической информации о затратах на производство различных товаров, обладают высокой

практической ценностью для организаций, специализирующихся на производственной деятельности.

Актуальность темы исследования подтверждается необходимостью совершенствования теоретических положений и методического инструментария учета и анализа производственных затрат с целью повышения практической ценности и достоверности учетно-аналитических данных о производственных затратах для успешного ведения финансово-хозяйственной деятельности и эффективного управления ресурсами предприятия. Получение необходимой информации, характеризующей специфику использования ресурсов в рамках производственной деятельности, становится возможным благодаря разработке системы учетно-аналитического обеспечения управления производственными затратами предприятия, позволяющей формировать данные, соответствующие потребностям внутренних и внешних пользователей. Важность дополнительных исследований в данной области объясняется и непрерывными изменениями в условиях современной экономики, вызванными внутренними и внешними факторами, приводящими к необходимости постоянного совершенствования используемых методических подходов к ведению учета, предварительному и последующему анализу производственных затрат предприятия.

Степень научной разработанности проблемы. Проблемным вопросам, связанным с организацией системы учетно-аналитического обеспечения управления производственными затратами, посвящено множество научных исследований отечественных и зарубежных авторов.

Теоретическим основам учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) посвящены работы таких авторов, как Н.Ю. Быстрова, М.А. Вахрушина, Т.Ю. Дружиловская, В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина, О.Е. Качкова, В.Э. Керимов, Г.С. Клычова, Т.Б. Кувалдина, И.П. Курочкина, М.И. Кутер, Б.Г. Маслов, И.А. Маслова, Е.А. Мизиковский, Н.А. Миславская, О.Е. Николаева, А.М. Петров, Н.С. Пласкова, Л.В. Попова, Ю.И. Сигидов, Я.В. Соколов, Л.В. Усатова, Л.И. Хоружий, Л.А. Чайковская, В.Т. Чая, Н.И. Чупахина, и др.

Предложения по развитию методических аспектов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) нашли отражение в работах следующих отечественных авторов: О.И. Аверина, М.Ю. Алейникова, А.А. Векшина, Е.В. Волкодавова, Ю.В. Воронцова, И.Д. Демина, О.А. Жигунова, Л.А. Зимакова, Т.Б. Зыкова, М.В. Карп, Т.П. Карпова, В.В. Карпова, А.М. Петров, С.Н. Поленова, Т.М. Рогуленко, Н.К. Рожкова, А.М. Чернопятов, Е.Н. Яковлева, и др. Особое влияние на развитие методологии учета затрат оказали работы таких зарубежных авторов, как А. Апчерч, К. Друри, И. Масааки, Дж. Фостер, Ч.Т. Хорнгрен, Г. Эмерсон, М. Ясухиро, T. Hiromoto, R.S. Kaplan и др.

Результаты исследований по совершенствованию инструментария анализа производственных затрат и себестоимости продукции (работ, услуг) представлены в работах таких авторов, как М.И. Баканов, В.И. Бариленко, С.А. Бороненкова, С.М. Бычкова, Л.А. Маматова, М.В. Мельник, Н.С. Нечеухина, Н.С. Пласкова, Е.В. Прокофьева, Г.В. Савицкая, А.В. Чепулянис, А.Д. Шеремет и др.

Несмотря на наличие множества научных исследований, посвященных развитию теоретических основ учета и анализа производственных затрат, одной из проблем являются значимые противоречия в определениях таких терминов, как «затраты», «расходы», «издержки», «себестоимость». Отметим, что теоретические аспекты учетно-аналитического обеспечения управления производственными затратами предприятий до сих являются актуальной темой для новых исследований. Наличие различных, порой противоречащих друг другу определений для используемых терминов требует особого внимания.

В рамках исследования методических аспектов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) следует обратить внимание на наличие различных подходов к организации процесса сбора и дальнейшей обработки информации о производственных затратах. По итогам многочисленных исследований разработан широкий перечень способов организации учетно-аналитической деятельности. Однако вследствие непрерывных изменений в условиях хозяйствования используемые методы

требуют постоянного улучшения. На наш взгляд, многие из разработанных и используемых на практике учетно-аналитических методов требуют доработки с учетом текущей специфики деятельности современных предприятий различных отраслей. Особое внимание следует уделить предпосылкам и ограничениям для практического применения имеющегося инструментария, что позволит существенно упростить процесс построения хозяйствующими субъектами собственных учетно-аналитических процессов.

Цель исследования заключается в развитии теоретических положений и методического инструментария учета и анализа производственных затрат, разработке практических рекомендаций, способствующих улучшению качества системы учетно-аналитического обеспечения эффективного управления производственными затратами предприятия.

В соответствии с целью исследования были поставлены и решены следующие задачи:

- по итогам анализа результатов научных исследований и требований нормативных документов предложить уточненные определения для терминов «учетно-аналитическое обеспечение управления производственными затратами предприятия», «производственные затраты» и «расходы»;

- обосновать рекомендации по совершенствованию применяемых способов учета и классификации производственных затрат промышленного предприятия;

- предложить рекомендации по выбору методического учетного инструментария для обеспечения эффективного управления производственными затратами промышленного предприятия;

- разработать методические подходы к учетному отражению, распределению и группировке производственных затрат и калькулированию себестоимости продукции промышленного предприятия с использованием комплекса актуальных методических инструментов;

- разработать аналитический инструментарий оценки эффективности использования производственных ресурсов предприятия на основе положений философии «кайдзен».

Объект исследования - производственные затраты, связанные с обеспечением хозяйственной деятельности промышленного предприятия, а также себестоимость продукции (работ, услуг) и полученные финансовые результаты.

Предмет исследования - теоретические основы учета и анализа затрат, а также методические и практические аспекты осуществления учетно-аналитической деятельности, направленной на формирование для заинтересованных пользователей информации об использовании промышленными предприятиями ресурсов.

Область исследования. Диссертация выполнена по научной специальности 5.2.3. Региональная и отраслевая экономика и соответствует следующим направлениям исследований: 11.1. Концептуальные основы, теория, методология, организация, история развития бухгалтерского учета; 11.3. Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой) отчетности по отраслям, территориям и иным сегментам хозяйственной деятельности; 11.4. Комплексный экономический и финансовый анализ хозяйственной деятельности.

Теоретическая основа исследования состоит в обобщении результатов работ российских и зарубежных авторов, посвященных развитию теоретических и методических основ учета, анализа производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), а также нормативных правовых актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Методологическая база исследования включает такие методы, как анализ, синтез, сбор, обобщение и систематизация информации, связанной с теоретическими и методическими основами учетно-аналитического обеспечения управления производственными затратами предприятия. Также в рамках исследования использованы такие специальные методы изучения объектов, как сравнительный и факторный анализ данных, получившие применение в рамках разработки и последующей апробации авторской методики по организации учета и анализа затрат. В качестве методологической основы диссертации применены положения системного подхода к проведению научных исследований, итогом

использования которого стала разработка и апробация по учетным данным промышленного предприятия комплексного учетно-аналитического инструментария, направленного на решение широкого перечня задач в рамках учета, анализа производственных затрат и последующего управления ресурсами организации.

Информационная база исследования включает в себя научную литературу, публикации в периодических источниках в области экономической и, в частности, учетно-аналитической науки, действующие нормативные правовые акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета в Российской Федерации, а также учетные данные производственных предприятий.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в развитии понятийного и классификационно-видового аппарата в области учета и анализа производственных затрат, а также в разработке рекомендаций по совершенствованию методического инструментария и его практического применения в рамках учета и анализа используемых в производстве ресурсов, повышения точности измерения производственных затрат и оценки себестоимости продукции промышленного предприятия.

Наиболее значимые результаты диссертационного исследования, полученные лично автором, обладающие научной новизной и выносимые на защиту, заключаются в следующем:

1. Предложено определение для учетно-аналитического обеспечения управления производственными затратами предприятия, уточняющее его роль в системе управления ресурсами организации, а также сформулированы определения для терминов «производственные затраты» и «расходы», уточняющие различия в специфике их использования в рамках учетно-аналитической деятельности и управления ресурсами предприятия.

2. Обоснованы рекомендации по совершенствованию способов оценки и созданию многоуровневой классификации производственных затрат промышленного предприятия, позволяющие повысить рациональность учетной деятельности за счет формирования единой информационной базы для

совокупности учетно-аналитических подсистем, в рамках которых формируется финансовая, статистическая, управленческая, налоговая и иная отчетность, необходимая для управления производственными затратами и эффективностью деятельности в целом.

3. Предложены практические рекомендации для выбора методического учетного инструментария, обеспечивающие формирование и использование качественной информационной базы для разработки мероприятий по оптимизации производственных затрат на различных этапах управления ресурсным потенциалом промышленного предприятия.

4. Разработаны методические подходы к организации учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции с использованием ключевых принципов маржинального учета (marginal costing), «ABC-калькулирования» и метода «кайдзен-костинг», обеспечивающие формирование качественной информационной базы для принятия обоснованных управленческих решений в рамках оптимизации использования производственных ресурсов промышленного предприятия.

5. Разработан аналитический инструментарий, позволяющий расширить возможности по оценке влияния широкого перечня факторов на отклонения фактических производственных затрат промышленного предприятия от ожидаемых значений в рамках управления ресурсами.

Теоретическая значимость исследования состоит в развитии концептуальных положений учетно-аналитического обеспечения управления производственными затратами предприятия, предназначенного для повышения эффективности использования ресурсов организации.

Практическая значимость исследования заключается в разработке предложений по решению проблемных вопросов в области организации учетно-аналитического обеспечения управления производственными затратами предприятия. К результатам исследования, имеющим наибольшую практическую пользу, можно отнести предложенные методики по систематизации, учету и анализу производственных затрат, повышающие эффективность контроля

использования ресурсов в рамках производственной деятельности промышленного предприятия.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования были представлены и обсуждены в рамках участия в таких конференциях, как I Международная научно-практическая конференция «Актуальные вопросы в экономике» (Анапа, 25 марта 2023 г.); Международная научно-практическая конференция «XXXVI Международные Плехановские чтения» (Москва, РЭУ им. Г. В. Плеханова, 30-31 марта 2023 г.); 51-я Международная научно-практическая конференция «Татуровско-Шереметовские чтения» (Москва, МГУ им. М.В. Ломоносова, 19-20 октября 2023 г.); VII Международная научно-практическая конференция «Государственные и корпоративные финансы в новых геополитических условиях» (Москва, РЭУ им. Г.В. Плеханова, 21 марта 2024 г.); IV Международная научно-методическая конференция «Наука и образование: Актуальные вопросы теории и практики» (Оренбург, ОрИПС - филиал СамГУПС, 26-27 марта 2024 г.); Международная научно-практическая конференция «Актуальные и перспективные научные исследования» (Пенза, 30 марта 2024 г.); IX Региональная научно-практическая конференция «Наука и практика - региону» (Великие Луки, Филиал ПсковГУ в г. Великие Луки Псковской области, 27 марта 2025 г.); V Международная научно -методическая конференция «Наука и образование: Актуальные вопросы теории и практики» (Оренбург, ОрИПС - филиал СамГУПС, 27-28 марта 2025 г.); XIV Международная научно-практическая конференция «Абалкинские чтения» (Москва, РЭУ им. Г.В. Плеханова, 23-24 апреля 2025 г.).

Ключевые результаты исследования апробированы в рамках практической деятельности по организации учетно-аналитических процедур на ЗАО «Международная компания КРАНЭКС», а также на промышленном предприятии, специализирующемся на производстве комплектующих для строительной техники (далее - Завод по производству строительной техники). В соответствии с внутренними стандартами, компания использует право частичного раскрытия информации о своей деятельности; название предприятия в тексте

диссертационного исследования не раскрывается. По итогам реализации мероприятий, направленных на совершенствование учета и анализа производственных затрат данных промышленных предприятий, была внедрена предложенная методика по учетному отражению использования ресурсов в производстве, сочетающая в себе элементы методов «marginal costing», «кайдзен-костинг», «ABC-костинг». Дополнительно в рамках контрольных процедур была внедрена представленная методика анализа затрат. Полученные результаты также нашли применение в рамках организации учебного процесса РЭУ им. Г.В. Плеханова и были использованы для подготовки учебно-методических материалов по учебной дисциплине «Управленческий анализ», предназначенных для подготовки студентов бакалавриата направления «Экономика».

Публикации. Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в 13 научных работах, общий объем которых составил 6,55 печ. л. (из них авторских - 5,11 печ. л.), в том числе в 7 работах общим объемом 4,71 печ. л. (из них авторских - 3,27 печ. л.), опубликованных в журналах из Перечня рецензируемых научных изданий, в которых должны быть опубликованы основные научные результаты диссертации на соискание ученой степени кандидата наук.

Логическая структура и объем диссертации. Диссертация изложена на 196 страницах и состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, пяти приложений. Текст работы включает 34 таблицы и 19 рисунков, список литературы содержит 188 источников.

Глава 1 Теоретические основы учетно-аналитического обеспечения управления производственными затратами предприятия

1.1 Особенности развития понятийного аппарата, используемого в рамках учета и анализа производственных затрат

Управление хозяйственной деятельностью современных предприятий представляет собой сложную систему, включающую в себя особые методы и инструменты. Затраты, при этом, являются важнейшей составляющей такой системы, связанной со множеством аспектов деятельности хозяйственных субъектов. Безусловно, от степени эффективности управления затратами зависит и результативность предприятия в целом. Многие авторы посвятили свои исследования развитию теоретических и методических подходов к управлению затратами хозяйственных субъектов. В наиболее общем виде функции управления предприятием и, в частности, затратами, представлены на рисунке 1:

6. Регулирование

5. Отчетность

4. Анализ

1. Регламентация

2. Планирование

3. Учет

Рисунок 1.1 - Функции управления затратами предприятия Источник: составлено автором на основе [41; 44; 181].

Как показано на рисунке 1.1, учет и анализ являются неотъемлемыми элементами системы управления как предприятиями в целом, так и затратами, связанными с обеспечением хозяйственной деятельности. С данными функциями тесно связан термин «учетно-аналитическое обеспечение», содержание которого необходимо рассмотреть для достижения задач, поставленных в рамках данного исследования.

Результаты рассмотрения научных работ по тематике исследования показали наличие широкого разнообразия определений, предлагаемых различными авторами для описания сущности учетно-аналитического обеспечения. В то же время следует обратить внимание на использование в литературе терминов, близких по своей сущности: «учетно-аналитическая система», «информационно-аналитическая система», «учетно-аналитическое обеспечение» и др. С целью систематизации используемых в литературе трактовок вышеупомянутых терминов предлагаем выделить два основных подхода, используемых авторами в исследованиях:

а) Учетно-аналитическое обеспечение как информационная система. Н.С. Пласкова предлагает понимать под системой информационно-аналитического обеспечения управления компанией упорядоченную совокупность финансовой и нефинансовой информации, используемой в процессе контроля, анализа и планирования с целью выполнения задач в рамках оперативного и стратегического управления предприятиями. [44, а 10] М.В. Карп определяет данный термин как систему данных, получаемых по итогам осуществления деятельности по ведению бухгалтерского, налогового и управленческого учета. В качестве основного назначения такой информации автор выделяет ее использование в рамках учетно-аналитических и контрольных процедур, а также при управлении хозяйственной деятельностью предприятий в целом. [127, а 17] Схожее определение используют В.И. Бариленко и М.Н. Толмачев, объясняя термин как результат применения технологии сбора, обработки, обобщения и оценки всех видов учетной и аналитической информации. [23, с. 562]

б) Учетно-аналитическое обеспечение как инструмент формирования информации, необходимой для управления деятельностью хозяйственных субъектов. Л.И. Хоружий, Ю.Н. Катков и А.А. Романова, в отличие от вышеупомянутых авторов, определяют данный термин как систему, которая формирует пространство бухгалтерского, налогового и управленческого учета. Подчеркивается, что система учетно-аналитического обеспечения представляет собой процесс сбора, обработки и оценки данных, необходимых для информационного обеспечения хозяйственной деятельности экономических субъектов. [148, c. 17] Н.С. Нечеухина, О.В. Мустафина и А.В. Чепулянис описывают учетно-аналитическое обеспечение как обособленный инструмент для формирования информации, используемой при принятии управленческих решений. [111, c. 89] Ж.М. Корзоватых рассматривает данный термин как систему взаимосвязанных видов учетной деятельности, необходимых для управления предприятием. [127, c. 171] На наш взгляд, данные определения не позволяют в полной мере определить круг задач, выполняемых системой учетно-аналитического обеспечения. О.И. Баринова, Т.Г. Юренева и С.Г. Голубева определяют данный термин как систему, связанную с организацией бухгалтерского учета и аналитической работы с целью повышения эффективности процесса управления, выполняющую учетную и аналитическую функции. [24, c. 57] Е.Ю. Воронова и А.А. Векшина в составе учетно-аналитического обеспечения выделяют две составляющие - учетную, в рамках которой осуществляется сбор данных о затратах и последующее исчисление себестоимости, а также аналитическую составляющую, включающую различные методы анализа учетных данных. [38] Ж.В. Дегальцева и А.Ю. Рипка, помимо учета и анализа, включают в систему учетно-аналитического обеспечения бюджетирование и контроль затрат.

[51]

Таким образом, по результатам сравнительного изучения исследований, посвященных проблемным вопросам учетно-аналитического обеспечения, можем подтвердить отсутствие единого подхода к пониманию используемой терминологии. Также, в рассмотренных источниках были обнаружены сразу

несколько терминов, которые авторы наделяют схожим содержанием. По итогам систематизации рассмотренных источников можем сформулировать уточненное определение учетно-аналитического обеспечения управления производственными затратами предприятия и предложить понимать его, как систему сбора, регистрации, систематизации и анализа данных, необходимых для эффективного управления производственными затратами, возникающими в процессе хозяйственной деятельности предприятия.

Исходя из вышесказанного, для целей исследования считаем целесообразным представлять систему учетно-аналитического обеспечения как совокупность учетной и аналитической составляющих. При этом, с целью систематизации теоретической основы исследования, следует обратить особое внимание на различные трактовки понятий, связанных с учетной деятельностью. По результатам рассмотрения работ различных авторов в данной области, можно обратить внимание на использование терминов, обозначающих отдельные виды учета, выполняющие различные функции. В качестве примеров таких видов учета, связанных с учетно-аналитическим обеспечением управления затратами, можно привести:

а) Бухгалтерский учет;

б) Финансовый учет;

в) Управленческий учет;

г) Производственный учет.

Первый термин является наиболее распространенным в использовании во множестве источников, а также имеет определение, установленное в российских нормативных правовых документах. Так, в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ от 06.11.2011) бухгалтерский учет описывается как процесс формирования в соответствии с установленными требованиями документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета. Также в качестве назначения бухгалтерского учета приводится подготовка бухгалтерской (финансовой) отчетности. [3] Следует отметить, что во многих авторских исследованиях приводятся схожие определения.

Так, в ряде научных работ предлагается рассматривать бухгалтерский учет как упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. [62, а 19; 92, с. 11; 175, с. 3] Данное определение использовалось в ранее действующем Федеральном законе «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

Термины «финансовый учет» и «управленческий учет» чаще всего рассматривают как отдельные составляющие бухгалтерского учета. Многие российские авторы в качестве главного отличия между управленческим и финансовым учетом, как правило, отмечают различных пользователей информации данных систем (внутренние и внешние). [154, а 12] Я.В. Соколов обращает внимание на двуединый характер управленческого учета: методология формирования информации для внешних и внутренних пользователей может существенно отличаться, однако единство данных групп определяется едиными целями деятельности хозяйствующих субъектов. [139, а 14]

Схожий подход к соотношению данных терминов приводят и зарубежные авторы (К. Друри, А. Апчерч). К примеру, А. Апчерч в качестве отличительных черт между финансовым и управленческим учетом выделяет не только разные группы пользователей, но и характер формируемой информации. Так, финансовый учет, как правило, направлен на оценку прошлых событий, решение тактических и оперативных задач. В то же время управленческий учет нацелен на формирование прогнозной информации и предоставление данных для решения стратегических задач. [20, с. 41; 184, с. 26]

Некоторые авторы, в свою очередь, под бухгалтерским учетом понимают именно учет, предназначенный для формирования внешней отчетности. [62, с. 14] На наш взгляд, данный подход в целом совпадает с действующими российскими нормативными правовыми актами - возвращаясь к определению бухгалтерского учета, предлагаемому в законодательстве, мы можем заметить, что на основе бухгалтерской информации формируется именно финансовая отчетность. Целью

закона является установление единых требований к ведению учета, что актуально именно для отчетности, предоставляемой внешним заинтересованным пользователям - такая отчетность должна быть достоверной и понятной для третьих лиц. [3]

Отдельно стоит рассмотреть авторские подходы к определению термина «управленческий учет», который, на наш взгляд, в силу отсутствия общепринятых требований является самым дискуссионным видом учетной деятельности. Так, ряд авторов понимают под управленческим учетом деятельность, целью которой является формирование информации по достаточно узким сегментам деятельности организации. К примеру, О.Д. Каверина отмечает, что управленческий учет в России, как правило, рассматривается в узком смысле и сводится к расчету себестоимости и прибыли, документообороту, бюджетированию и учету в разрезе бюджетных статей. Автор справедливо обращает внимание, что фактически сфера задач управленческого учета существенно шире. [67, с. 63]

В то же время в научных работах можно встретить множество других, более широких определений термина «управленческий учет». А. Апчерч описывает управленческий учет как процесс «предоставления информации, которая может быть полезна пользователям». [20, с. 41] М.А. Вахрушина определяет управленческий учет как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, основной задачей которого является информационное обеспечение управления хозяйственной деятельностью. В отличие от финансового учета, организация которого основана на действующих, общепринятых правилах и нормах, специфика организации управленческого учета определяется уникальными особенностями каждой конкретной организации. [34, с. 17] В.Б. Ивашкевич также определяет управленческий учет как отдельное направление экономической науки и особую деятельность, охватывающую весь спектр основных решений в области управления современными предприятиями. [62, с. 24] В.Т. Чая и Н.И. Чупахина отмечают, что управленческий учет - это внутренняя информационно-аналитическая система, предназначенная для достижения поставленных компанией целей и являющаяся составной частью системы

управления предприятием. [154, с. 22] Л.И. Хоружий, Ю.Н. Катков, А.А. Романова, приводя наиболее содержательное определение управленческого учета, описывают его как информационную систему, включающую в себя учет, планирование и прогнозирование, контроль и анализ для решения задач, возникающих в процессе оперативного управления предприятиями. [148, с. 26]

В целом, можно выделить следующие подходы к определению управленческого учета, а также его соотношению с иными терминами, связанными с учетной деятельностью [165, с. 53-54]:

а) Отождествление управленческого и производственного учета, а также сужение их целевого назначения до учета затрат и последующего калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг); [91, с. 7; 125, с. 127; 154, с. 10]

б) Понимание управленческого учета как отдельной составляющей интегрированного учета. Последний, в свою очередь, включает в себя несколько учетных подсистем. С данной точки зрения управленческий и бухгалтерский учет понимаются как отдельные, но взаимосвязанные подсистемы. [129, с. 11]

в) Управленческий учет - система, в рамках которой, по сравнению с бухгалтерским учетом, выполняется более широкий круг задач. В соответствии с данным подходом в управленческий учет включают налоговый учет, анализ и т.д. [29, с. 101; 59; 143, с. 86; 148, с. 26] О.А. Жигунова и А.С. Ковалев, рассуждая о необходимости ведения раздельного финансового и управленческого учета, подчеркивают, что задачи последнего ограничиваются лишь информационными потребностями менеджеров, что делает область его использования значительно шире. [57, с. 66] В рамках данного подхода также предлагается дополнительно выделять термин «бухгалтерский управленческий учет» - отдельный вид учетной деятельности, использующий исключительно бухгалтерские данные; [53, с. 5]

г) Понимание управленческого учета как части бухгалтерского учета наравне с финансовым учетом. К. Друри, описывая различия между двумя подсистемами бухгалтерского учета, обращает внимание на разных пользователей получаемой информации. Так, если информация, формируемая в рамках управленческого учета, предназначается для внутреннего пользования, то данные финансового

учета подлежат публикации в информационных источниках, доступных широкому числу внешних пользователей. [184, с. 26] Аналогичный подход применяется и во многих исследованиях российских авторов, которые в качестве основного различия между данными учетными подсистемами также выделяют различную степень доступа к формируемой информации. [32, с. 20; 59; 67, с. 64; 87, а 50]

Считаем наиболее целесообразным рассмотрение управленческого и финансового учета как отдельных составляющих общей системы бухгалтерского учета. В таблице 1.1 приведена сравнительная характеристика финансового и управленческого учета:

Таблица 1.1 - Сравнительная характеристика управленческого и финансового

учета

Критерий сравнения Управленческий учет Финансовый учет

Цель Предоставление информации для управления хозяйственной деятельностью предприятий Формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности для внешних пользователей

Основная функция Управленческая Информативная, контрольная

Пользователи информации Внутренние пользователи (управленческий персонал) Внешние пользователи (акционеры, инвесторы, клиенты и т. д.)

Степень доступности информации Информация конфиденциальна, доступна только для сотрудников предприятия Информация доступна для всех заинтересованных пользователей

Нормативно-правовая основа Собственные стандарты предприятий, основанные на индивидуальных потребностях управленческого персонала Общепринятые законодательные акты, стандарты

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Развитие системы учетно-аналитического обеспечения управления производственными затратами предприятия»

Обязательность ведения учета Ведение необязательно Ведение обязательно

Объект учета Отдельные составляющие хозяйственной деятельности (структурные подразделения, бизнес-процессы) Предприятие в целом

Характер используемых данных Фактические, нормативные, плановые, прогнозные Фактические, нормативные (в случаях, установленных законодательством)

Единицы измерения данных Стоимостные, количественные, прочие Стоимостные

Источник: составлено автором.

К проблемным вопросам, связанным с понятийным аппаратом, является также и соотношение терминов «управленческий учет» и «производственный учет». Можно выделить два подхода к решению данной проблемы:

а) Объединение данных терминов. Ряд авторов используют в своих работах преимущественно термин «управленческий учет» (Е.Ю. Воронова [39], О.Е. Николаева и Т.В. Шишкова [112], В.Т. Чая и Н.И. Чупахина [154] и др.). И.П. Курочкина предлагает рассматривать данные термины в качестве равнозначных, отмечая значительные различия в трактовке данных категорий различными авторами. [90, с. 34]

б) Разделение данных терминов по их экономическому смыслу. К. Друри высказывает мнение о разных целях производственного и управленческого учета. Автор отмечает, что система производственного учета представляет собой формирование учетных данных о производственных затратах для последующей оценки стоимости запасов продукции. Управленческий учет - процесс информационного обеспечения деятельности, связанной с управлением экономическими субъектами. Тем самым, в качестве основного назначения производственного учета называется получение необходимых данных для исчисления себестоимости продукции. [184, с. 26] М.А. Вахрушина рассматривает производственный учет как составляющую часть управленческого. Не ограничивая сферу применения производственного учета калькулированием себестоимости, в качестве его задач автор называет контроль за издержками производства, анализ причин перерасхода, а также выявление возможных резервов. [34, с. 37] Н.Ю. Быстрова определяет производственный учет как комплексную учетную систему, использующую различные, взаимосвязанные показатели, необходимые для последующего определения справедливой стоимости активов, осуществления контрольных процедур и управления деятельностью предприятий. Автор рассматривает этот термин как отдельную систему, предоставляющую необходимую информацию для управленческого и финансового учета. [91, с. 12]

По результатам рассмотрения авторских подходов к определению сущности различных видов учетной деятельности (бухгалтерский, управленческий,

финансовый, производственный учет) можем сделать вывод о наличии противоречащих друг другу авторских подходов. В то же время, считаем правомерным утверждать, что учет затрат и исчисление себестоимости занимают важное место как в управленческом, так и в финансовом учете. М.А. Вахрушина, анализируя проблемы и перспективы развития управленческого учета, относит задачи, связанные с калькулированием себестоимости продукции (работ, услуг) исключительно к данному виду учетной деятельности. Обращается внимание, что для внешней отчетности важна не сколько стоимость конкретных товаров, сколько достоверная оценка всех затрат хозяйственного субъекта за отчетный период. [32, с. 865] Безусловно соглашаясь c существенным влиянием используемой методологии калькулирования на эффективность принимаемых управленческих решений, позволим себе отметить ее важность и для целей составления внешней (финансовой) бухгалтерской отчетности. При использовании методов расчета себестоимости, не позволяющих достоверно оценить стоимость объектов калькулирования, риски существенного искажения отчетных данных значительно увеличиваются.

Дополнительно стоит отметить, что многими авторами, рассматривающими проблемные вопросы учетно-аналитического обеспечения, используется понятие «интегрированный учет». В.Б. Ивашкевич рассматривает данную систему как совокупность данных бухгалтерского, налогового, статистического учета и подчеркивает важность использования всей совокупности информации из данных подсистем для целей управления. [62] О.Д. Каверина подчеркивает, что управленческий и финансовый учет, несмотря на различия в методологии, наиболее часто основаны на единой информационной базе. Автором подчеркивается, что абсолютное обособление данных учетных подсистем, использующих общие данные первичного учета, в современных условиях ведения деятельности невозможно. [67, а 55]

Соответственно, исходя из вышесказанного, считаем корректным для целей данного исследования использовать термин «бухгалтерский учет». Проведенное исследование позволило определить бухгалтерский учет как информационную

систему, обеспечивающую сбор, регистрацию и систематизацию данных, необходимых для формирования достоверной отчетности для внешних пользователей и эффективного управления деятельностью предприятия.

Одним из проблемных аспектов, связанных с теоретическими основами учета и анализа затрат, является отсутствие единого подхода к пониманию сущности «затрат», а также таких схожих терминов, как «расходы» и «издержки». Итоги критического анализа исследований в учетно-аналитической области подтверждают наличие разнообразных определений. Более того, зачастую подходы к пониманию данных терминов, предлагаемые различными авторами, существенно отличаются друг от друга. По итогам систематизации множества авторских способов толкования вышеуказанных терминов и определения их соотношения между собой можем выделить несколько основных направлений к определению их сущности. Предложенный вариант классификации основных подходов к соотношению затрат и расходов в научной литературе представлен на рисунке 1.2:

с

Подходы к соотношению терминов «затраты» и «расходы»

V У

2. Затраты - часть расходов

Рисунок 1.2 - Основные подходы к пониманию соотношения терминов «затраты»

и «расходы», используемые в информационных источниках Источник: составлено автором.

Примером источников, в которых затраты и расходы используются в качестве синонимов, являются действующие нормативные правовые акты,

устанавливающие требования к организации учета затрат. [170, с. 115; 171, с. 183] Зачастую сущность вышеупомянутых терминов в законодательных актах одинакова. Определения, используемые в нормативных правовых актах РФ, приведены в таблице 1.2:

Таблица 1.2 - Определения терминов «затраты» и «расходы», используемые в

российских нормативных правовых актах

Нормативный правовой документ Определения терминов «затраты», «расходы»

ПБУ 2/08 «Учет договоров строительного подряда» [8] Определения не приведены (приведена ссылка на ПБУ 10/99 «Расходы организации»); преимущественно используется термин «расходы».

ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» [11] Определения не приведены; преимущественно используется термин «расходы».

ФСБУ 5/2019 «Запасы» [12] Основной термин - «затраты», которые определяются как выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с приобретением (созданием) запасов.

ФСБУ 6/2020 «Основные средства» [13] Используются оба термина, определения не приведены.

ПБУ 10/99 «Расходы организации» [9] Расходы - уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Преимущественно используется термин «расходы»

ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» [13] Преимущественно используется термин «затраты», которые определяются как выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с осуществлением капитальных вложений.

Налоговый Кодекс РФ, статья 252 [1] Расходы понимаются как осуществленные налогоплательщиками затраты, характеризуемые экономической обоснованностью и имеющие соответствующее документальное подтверждение.

Источник: составлено автором на основе указанных в таблице источников.

Как показано в таблице 1.2, определение расходов приводится в основном нормативном документе, устанавливающем требования для ведения учета затрат предприятий. Данный термин предлагается понимать как «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств,

приводящее к уменьшению капитала организации». [9] В то же время, в ПБУ 10/99 «Расходы организации» используется и термин «затраты». Применяется он в установленной положением классификации расходов, позволяющей раскрыть экономическую сущность использованных предприятием ресурсов. К примеру, приводятся такие группы, как «материальные затраты», «затраты на оплату труда», «прочие затраты». [9; 170, с. 115] В ФСБУ 5/2019 «Запасы», применяемом для подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности с 2021 года и устанавливающем требования для учета запасов организации в бухгалтерском (финансовом) учете, используются оба термина. [12]

Также можем обратить внимание на то, что ни в одном из действующих российских нормативных правовых документов не приводятся определения и для затрат, и для расходов. При этом, как было сказано ранее, в источниках, использующих оба термина, затраты рассматриваются как более широкий термин в сравнении с расходами.

Отдельно следует остановиться на положениях Налогового кодекса РФ, в котором также используются данные термины. Следует обратить внимание, что с точки зрения налогового законодательства затраты можно понимать как более обобщающий показатель. Так, согласно требованиям Налогового кодекса, расходы, которые следует учитывать при определении налогооблагаемой базы, представляют собой те затраты, которые являются экономически обоснованными и документально подтвержденными. [1; 170, с. 116] Таким образом, затраты, которые не удовлетворяют любому из данных требований, расходами в налоговом учете не признаются.

Особое внимание следует обратить на авторские подходы к определению сущности затрат и расходов. Приводимые в научных работах и публикациях описания данных терминов зачастую не совпадают с нормативными правовыми актами. Перечень различных авторских подходов к определению затрат и расходов приведен в Приложении А.

Как и в нормативных правовых актах, в многочисленных научных источниках «расходы» и «затраты» зачастую используются в качестве синонимов.

В то же время многие авторы предлагают собственные, различные друг от друга определения для данных терминов, уточняя и дополняя понимание их сущности. При этом необходимость разграничения данных терминов является дискуссионным вопросом. К примеру, Е.Н. Яковлева и Т.А. Вайс, а также О.Д. Каверина обращают внимание на нецелесообразность наделения данных терминов различным содержанием. По мнению авторов, несмотря на наличие многочисленных работ, предлагающих собственные определения затрат, расходов и издержек, они до сих пор продолжают использоваться практикующими бухгалтерами, руководителями предприятий и иными лицами, связанными с управлением ресурсным потенциалом, в качестве синонимов. В данной связи применение отдельных трактовок для данных терминов признается искусственной мерой. [67, а 92; 181, с. 13] Примерами научных источников, в которых можно отметить использование затрат и расходов в качестве синонимов, являются работы таких авторов, как: О.В. Мощенко, О.Ю. Гавель, А.Ю. Усанов [110]; О.Л. Островская, М.А. Осипова, А.Е. Карлик и Е.А. Абдалова. [114]

Однако следует обратить особое внимание на различия между данными терминами. В качестве примера рассмотрим определения, приводимые В.Э. Керимовым. Автор описывает затраты как представленную в денежной форме стоимость различных ресурсов, использованных в рамках производства и реализации продукции за определенный период времени. В то же время расходы определяются как документально подтвержденные, экономически обоснованные затраты за определенный период времени, полностью относимые на стоимость проданной продукции. [74, а 19] Отметим, что данное описание в целом соответствует определению, приведенному в ПБУ 10/99 «Расходы организации». Соответственно, с данной точки зрения ключевым отличием расходов от затрат является их тесная взаимосвязь с фактом получения доходов. Дополнительно В.Э. Керимов приводит следующие характеристики затрат, позволяющие отделить их от других терминов [74, с. 19-21]:

- Наличие причинно-следственной связи использованных ресурсов с процессами производства или реализации продукции (работ, услуг), или с какими-либо стадиями этого процесса;

- Использование денежных измерителей, позволяющих соотнести между собой стоимость различных ресурсов, использованных в процессе производства и продажи;

- Использование принципа временной определенности (затраты должны быть отнесены на стоимость продукции за рассматриваемый период времени).

Многие авторы (в т. ч. О.Е. Николаева и Т.В. Шишкова) определяют главное различие затрат от расходов тем, что расходы всегда осуществляются с целью получения дохода. Согласно данной точки зрения, затраты предприятия признаются расходами в том случае, если экономическим субъектом получены соответствующие доходы. [112, с. 201]

По мнению М.И. Кутера, в отечественной практике используемые определения для затрат и расходов зачастую идентичны. В то же время автор утверждает, что разделять данные категории можно по принципу, схожему с точкой зрения вышеупомянутых авторов: расходы представляют собой безвозвратно выбывшие активы, которые могли бы привести к получению экономических выгод. Затраты, в свою очередь, можно охарактеризовать как обмен одних активов на другие. [92, с. 203-204]

Аналогичный порядок к разделению содержания данных терминов используют и многие другие авторы. К примеру, описывая соотношение затрат и расходов, Д.С. Поздняков определяет расходы как ту составляющую затрат, которая стала источником полученных доходов. При этом в качестве ключевого отличия расходов от затрат приводится их невозможность капитализации в стоимости активов организации. [121, с. 127] Л.В. Юрьева, Е.В. Долженкова и М.А. Казакова, в свою очередь, в качестве отличительной черты расходов приводят их соответствие с оттоком экономических выгод в том отчетном периоде, когда произошло выбытие активов организации или возникновение новых обязательств, а также последующее сокращение капитала предприятия. [180, с. 36] Аналогичной

точки зрения придерживаются и другие российские исследователи, отмечающие, что затраты отражаются в качестве активов хозяйствующего субъекта, если приводят к получению экономических выгод в будущем. [98, 101]

В.В. Ковалев и Вит.В. Ковалев, рассматривая затраты как составляющую часть расходов, предлагают противоположный подход к их разделению. Как утверждают авторы, именно затраты возникают при сопоставлении расходов и соответствующих доходов. В то же время затраты всегда связаны с определенным периодом, за который исчисляется финансовый результат. [80, с. 80] Схожий подход используют О.В. Мощенко, О.Ю. Гавель и А.Ю. Усанов, описывая затраты как ту часть расходов, которая используется при исчислении итогового финансового результата. [110, c. 153] Данная точка зрения во многом противоречит предыдущим мнениям о соотношении данных терминов, что подтверждает отсутствие единой точки зрения в вопросе толкования рассматриваемых нами терминов.

Таким образом можем отметить, что, согласно широкому перечню научных исследований, отличительной чертой расходов является последующее уменьшение имеющихся средств организации, либо возникновение новых обязательств. В то же время расходы не включаются в стоимость активов экономического субъекта и тесно связаны с доходами, возникающими по итогам осуществления хозяйственной деятельности. Соответственно, именно расходы, в отличие от затрат, используются для формирования отчета о финансовых результатах и определения прибыли. Исходя из этого можно сделать вывод, что термин «затраты» в экономической литературе, как правило, имеет более широкое значение, чем «расходы», хотя при определенных условиях они могут отождествляться.

В зарубежной специальной литературе термины «затраты» и «расходы» также наделяются различным содержанием. Так, в английском языке соответствующими понятиями являются «costs» - затраты, и «expenses» - расходы. К примеру, используются такие термины, как «product costs», под которыми понимаются затраты на производство продукции (работ, услуг), которые, в свою

очередь, в рамках учетных процедур распределяются на расходы периода («expenses») и остатки запасов. [147, с. 28] Для целей бухгалтерского учета в международной и российской практике затраты и расходы разделяются по схеме, представленной в работе К. Друри:

Производственн ые издержки

Затраты на производство

Нереализованные

Реализованные

Отражаются в составе активов предприятия (бухгалтерский баланс) до момента продажи (иного выбытия произведённых активов)

N Отражаются в составе расходов за отчётный период (отчёт о финансовых результатах)

Непроизводственн ые издержки X Расходы периода

X

Рисунок 1.3 - Систематизация издержек предприятия в зависимости от их

отражения в учете Источник: составлено автором на основе [184, с. 28].

Наряду с затратами и расходами, в различных источниках, посвященных развитию учетно-аналитической науки, используется термин «издержки». Главным отличаем издержек от схожих терминов считают включение в их состав не только величины фактически затраченных ресурсов, но и упущенных в процессе хозяйственной деятельности экономических выгод. Соответственно, в рамках данного подхода издержки считаются более широким термином по отношению к затратам и расходам. К примеру, В.Э. Керимов рассматривает затраты как явные (фактические, расчетные) издержки, которые и являются объектом бухгалтерского

учета. В более общем виде издержки представляют собой всю совокупность материальных, трудовых и иных затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). [74, с. 19] С.В. Марцева приводит аналогичное определение издержек и описывает их как реальные или предположительные затраты финансовых ресурсов предприятия. [98] М.А. Вахрушина, в свою очередь, описывает издержки как денежную оценку стоимости ресурсов, использованных предприятием в рамках обеспечения хозяйственной деятельности. Затраты, в свою очередь, определяются автором как более узкий термин - часть издержек предприятия, которая была понесена в процессе приобретения материальных ценностей или услуг. [34, а 48]

В то же время, в научной литературе приводится и иной подход, предполагающий рассмотрение издержек как составляющей затрат предприятия. [171, а 183] Так, О.А. Жигунова и А.С. Ковалев описывают издержки как затраты, использованные в рамках производства или реализации новых материальных ценностей, работ или услуг. [57, с. 30] С данной точки зрения термин «издержки» относится исключительно к процессам, напрямую связанным с производством и последующей продажей.

В учебном пособии под редакцией Н.Н. Шляго также предлагается четкое разграничение содержания понятий «затраты» и «издержки». По мнению автора, затраты являются способом стоимостного измерения ресурсов в рамках составления финансовой отчетности для внешних пользователей, а издержки, в свою очередь, используются в целях управленческого учета. [178, с. 93]

Таким образом, можем подтвердить вывод о наличии множества противоречивых подходов к пониманию сущности указанных выше терминов в научной литературе. При этом для дальнейшего исследования считаем важным определить приоритетный способ их толкования. На наш взгляд, наиболее подробно разница между терминами «издержки», «затраты» и «расходы» представлена в пособии под редакцией О.Е. Качковой. Сравнительная характеристика данных терминов, составляющих теоретическую основу учета затрат, приведена в таблице 1.3:

Таблица 1.3 - Сравнение основных терминов, используемых в рамках учета затрат

и калькулирования себестоимости продукции

Издержки Затраты Расходы

Синоним «затрат», но исключительно в отношении процессов, связанных с производством продукции Стоимость ресурсов, затраченных на достижение определенных целей Относятся к операционной деятельности предприятия и к его денежному потоку, т. к. возникают в процессе операционной деятельности и требуют денежных средств для своей оплаты

Эквивалент термина «затраты», но в сфере обращения Бухгалтерская категория, не связанная с денежными потоками; элемент формирования себестоимости Все, что тратит организация

Часть расходов, относящаяся к данному отчетному периоду Потребление, использование товаров и услуг, направленное на получение дохода

Источник: составлено автором на основе [72, с. 202].

Таким образом, по результатам рассмотрения научной литературы мы можем подтвердить отсутствие единой точки зрения по поводу определения вышеупомянутых терминов. Наличие противоречивых подходов к пониманию терминологии, на наш взгляд, является одним из наиболее проблемных аспектов в данной области исследований. [171, с. 184] По результатам исследования литературы, посвященной проблемам в области теоретических основ учета затрат, следует выделить несколько подходов, предлагаемых в различных источниках для определения соотношения приведенных выше терминов между собой. Основные варианты понимания вышеупомянутых терминов представлены в таблице 1.4.:

Таблица 1.4 - Основные подходы к соотношению терминов «издержки», «затраты»

и «расходы» в научной литературе

Сущность подхода Примеры авторов

а) Использование терминов в качестве синонимов О.Д. Каверина [67]; О.В. Мощенко, О.Ю. Гавель, А.Ю. Усанов [110]; О.Л. Островская, М.А. Осипов, А.Е. Карлик и Е.А. Абдалова [114]; Е.Н. Яковлева, Т А. Вайс. [181]

б) Расходы - часть затрат М.А. Вахрушина [34]; Т.Ю. Дружиловская [54]; Ю.Н. Ерофеева [56]; В.Э. Керимов [74]; Т.Б. Кувалдина [87]; М.И. Кутер [92]; С В. Марцева и Г.Д. Веренич [98];

Сущность подхода Примеры авторов

В.Л. Назарова, В.А. Корвяков и Ф.Д. Сейдахметова [101]; Д.С. Поздняков [121]; Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер [147]; А.В. Чепулянис, С.А. Бороненкова [155]; К. Друри. [184]

в) Затраты - часть расходов В.В. Ковалев и Вит.В. Ковалев [80]; О.В. Мощенко, О.Ю. Гавель, А.Ю. Усанов [110]; Л.В. Усатова. [143]

г) Затраты - часть издержек М.А. Вахрушина [34]; О.Е. Качкова. [72]

д) Издержки - часть затрат О.А. Жигунова и А.С. Ковалев [57]; С.В. Марцева и Г.Д. Веренич. [98]

Источник: составлено автором.

Рассматривая сущность затрат, нельзя не отметить широкое разнообразие ресурсов, используемых предприятиями для осуществления хозяйственной деятельности. Их специфические характеристики во многом определяют организацию дальнейшей учетной деятельности организаций, что повышает важность использования способов группировки информации, соответствующей поставленным задачам. По итогам критического рассмотрения научной литературы можем отметить широкое разнообразие классификационных признаков, используемых для структурирования учетных данных о затратах предприятия. Основные способы группировки учетно-аналитической информации об использованных ресурсах представлены в таблице 1.5:

Таблица 1.5 - Классификация затрат для целей учета и анализа затрат

Классификационный признак Виды затрат

Организация учетной деятельности 1. По местам возникновения; 2. По бизнес-процессам, составляющим хозяйственную деятельность; 3. По центрам ответственности; 4. По видам деятельности, производства, продукции, работ, услуг; 5. По статьям калькуляции

Расчет себестоимости продукции, оценка активов 6. Прямые и косвенные; 7. Основные и накладные; 8. Производственные и непроизводственные; 9. Капитализируемые, а также расходы периода;

Подготовка бухгалтерской (финансовой) отчетности 10. По функциям (себестоимость продаж, управленческие, коммерческие) 11. По экономическим элементам

Принятие управленческих решений 12. Постоянные и переменные; 13. Релевантные и нерелевантные; 14. Эффективные и неэффективные;

Осуществление анализа и 15. Контролируемые и неконтролируемые;

Классификационный признак Виды затрат

контроля затрат 16. Фактические и плановые;

Планирование, прогнозирование затрат 17. Прогнозируемые и непрогнозируемые; 18. Краткосрочные и долгосрочные.

Источник: составлено автором на основе [34, с. 49; 38, с. 1370; 48, с. 26; 57, с. 42; 67, с. 94; 71; 143, с. 73; 181, с. 214; 182, с. 170].

Сформулируем выводы из проведенного исследования авторских подходов к определению терминов «затраты», «расходы» и «издержки». Несмотря на то, что во многих источниках они до сих пор используются в качестве синонимов, можем отметить наличие множества работ, в которых подробно описываются различия в их сущности. Широкое разнообразие авторских определений для вышеупомянутых терминов подтверждает актуальность данной проблемы, связанной с теоретическими основами учетно-аналитического обеспечения управления производственными затратами предприятий. В то же время, по итогам критического анализа научной литературы, основные результаты которого представлены в таблице 1.4, было выявлено наличие противоречащих друг другу подходов к пониманию затрат, расходов и издержек. Соответственно, вопросы развития теоретических основ учета и анализа затрат предприятий остаются актуальным направлением для будущих исследований.

Список литературы диссертационного исследования кандидат наук Чучук Эдуард Сергеевич, 2026 год

литературе

Авторы определения Определения термина «себестоимость», предлагаемые в научной литературе

М.И. Баканов, А.Д. Шеремет Себестоимость продукции - выраженные в денежной форме затраты всех видов ресурсов: основных фондов, природного и промышленного сырья, материалов, топлива и энергии, труда, используемых непосредственно в процессе изготовления продукции и выполнения работ, а также для сохранения и улучшения условий производства и его совершенствования. [22, с. 274]

М.И. Кутер Себестоимость - совокупность затрат овеществленного (стоимость потребленных запасов, а также амортизация долгосрочно используемых ресурсов) и живого труда [92, с. 205]

В.Б. Ивашкевич Себестоимость - обособившаяся для осуществления процесса воспроизводства часть стоимости, возмещающая расходы предприятия на изготовление и реализацию продукции, или модифицированная форма издержек производства непосредственных производителей [63, с. 8]

Л.В. Юрьева, Е.В. Долженкова, М.А. Казакова Себестоимость - стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. [180, с. 196]

Е.В. Волкодавова, И.А. Наугольнова Себестоимость - выражение в денежной форме текущих затрат и расходов предприятия, связанных с производством и продажей продукции (оказанием услуг, выполнением работ) [37, с. 71]

М.А. Вахрушина Себестоимость продукции - качественный показатель, концентрированно отражающий результаты деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы. [34, с. 71]

А.В. Чепулянис, С.А. Бороненкова Себестоимость - совокупность затрат, сопряженных с процессом производства и реализации продукции в определенном отчетном периоде [155, с. 63]

О.И. Аверина, Е.Г. Саранцева Себестоимость продукции - затраты предприятия на производство и реализацию, т.е. выраженные в денежной форме затраты всех видов ресурсов, используемых в процессе изготовления продукции и выполнения работ, а также для сохранения и улучшения условий производства и его совершенствования [16, с. 16]

Источник: составлено автором на основе указанных источников.

Следует отметить, что авторские определения себестоимости отличаются в части состава затрат, включаемых в себестоимость. Также имеются некоторые различия в определении места данного показателя в системе управления предприятием и, в частности, в учетно-аналитической деятельности. В то же время все вышеприведенные определения подчеркивают важность себестоимости как показателя, используемого для обеспечения эффективной деятельности экономических субъектов. На наш взгляд, одно из наиболее удачных описаний роли себестоимости в системе управления предприятием еще в 1914 году приведено Н.Ф. Чарновским: «себестоимость изделий есть то же для предприятия, что пульс или температура для больного». [153, с. 299]

Используя приведенные выше определения, приведем уточненный перечень основных характеристик, позволяющих описать сущность термина «себестоимость» и его роль в процессе ведения бухгалтерского учета и управлении предприятием:

- Себестоимость - показатель, позволяющий оценить стоимость объектов, имеющихся у организации;

- Себестоимость - способ оценки стоимости и структуры ресурсов, требуемых для обеспечения хозяйственной деятельности или фактически использованных в различных бизнес-процессах;

- Себестоимость - величина, позволяющая определить уровень возмещения ресурсов, затраченных на производство;

- Себестоимость - инструмент для оценки эффективности деятельности компании;

- Себестоимость - инструмент для поиска резервов повышения эффективности деятельности.

В качестве ключевых факторов, учитываемых при выборе применяемых методов калькулирования себестоимости, можно выделить:

- Отраслевая специфика, влияющая на хозяйственную деятельность предприятия (производимая продукция, специфика организации производства, используемые технологии, характер оказываемых работ и услуг, и пр.);

- Организационные характеристики субъекта (масштабы деятельности, количество персонала, используемые технологии обработки информации, уровень автоматизации учета и т. д.);

- Цели и задачи, устанавливаемые менеджментом организации для системы учетно-аналитического обеспечения хозяйственной деятельности.

Несмотря на разнообразие методических подходов к организации учета затрат, можем выделить ключевые характеристики, которым должна соответствовать любая корпоративная учетная система затрат:

- Возможность максимально объективного определения стоимости различных объектов калькулирования. Точность калькулирования себестоимости должна достигаться при помощи полного отражения затрат предприятия и использования наиболее корректного способа их дальнейшего распределения между объектами калькулирования;

- Возможность использования полученных данных для эффективного управления ресурсами предприятия. Формируемая информация о стоимости объектов калькулирования должна соответствовать целям и задачам, поставленным руководством;

- Издержки предприятия, связанные с организацией и ведением учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) не должны превышать выгоды от дальнейшего практического применения полученных учетных данных.

Наличие множества разнообразных учетно-аналитических инструментов повышает практическую пользу исследований, направленных на уточнение систематизации актуального методического инструментария. При отсутствии общепринятых способов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции предприятия должны самостоятельно выбирать методы, применяемые для осуществления учетных процедур.

В таблице 2.2 приведен систематизированный перечень методических подходов к учету затрат и оценке себестоимости продукции (работ, услуг), сформированный по итогам критического рассмотрения исследований, посвященных развитию учетно-аналитической науки:

Таблица 2.2 - Подходы к группировке методов учета затрат и калькулирования

продукции (работ, услуг), предлагаемые в научной литературе

Способ группировки Методы калькулирования себестоимости

Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции [16; 26; 29; 34; 57; 66; 67; 74; 129; 180] - Полная себестоимость (absorption costing); - Сокращенная себестоимость (marginal costing, direct costing).

Временной характер используемых данных [16; 26; 29; 34; 46; 57; 66; 67; 74; 180] - Фактические затраты (апостериорные методы): Фактическое калькулирование; - Планируемые затраты (априорные методы): стандарт-костинг, нормативный метод, нормальное калькулирование.

Объект калькулирования [19; 26; 29; 34; 46; 57; 66; 67; 74; 129; 180] - Производственный процесс: попроцессный метод; - Передел (стадия производства): попередельный метод; - Производственный заказ: позаказный метод; - Производственная операция, бизнес-процесс: попроцессный, ABC-метод; - Прочие объекты.

По способу распределения косвенных затрат [57; 184] - Причинно-следственное: ABC-метод; - Условное (количество этапов распределения, база распределения и т. п. ); - Прямое (распределение отсутствует)

По способу сокращения затрат [29; 67] - Соответствие себестоимости рыночным условиям: таргет-костинг; - Непрерывная оптимизация производственных процессов: кайдзен-костинг; - Снижение стоимости отдельных бизнес-процессов: ABC-метод; - прочие

Традиционные и современные методы [19; 37; 127; 129] Традиционные методы: попроцессный, попередельный, позаказный; Современные методы: ABC-метод, таргет-костинг, кайдзен-костинг; "точно в срок", и т. д.

Источник: составлено автором на основе указанных источников. [162, с. 335]

Таким образом, можем отметить, что наиболее распространенными классификационными признаками, используемыми для группировки методов калькулирования, являются: состав затрат, временной характер исходных данных, объект калькулирования. Особое место занимают ряд методов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), направленных на управление затратами и их оптимизацию. Следует обратить внимание, что приведенные выше системы калькулирования себестоимости не являются взаимоисключающими. Имея различную специфику, при практическом применении они могут дополнять друг друга. Соответственно, можем сделать вывод, что построение хозяйствующими

субъектами собственной системы организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг и иных объектов) предполагает использование нескольких методов.

По итогам рассмотрения имеющихся подходов к учету затрат предприятия можем дополнить предложенные варианты и предложить собственный алгоритм для выбора используемых методик, предназначенных для организации учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Отличительной чертой предлагаемого нами подхода является выделение нескольких этапов формирования учетных процедур, а также использование в качестве классификационного критерия способа оптимизации затрат. [162, с. 335] Последний подход, на наш взгляд, используется в научной литературе достаточно редко. На рисунке 2.2 представлена взаимосвязь различных методов учета, предлагаемая нами для применения при организации системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции:

Рисунок 2.2 - Предлагаемый подход к выбору используемых методических подходов в рамках организации учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции Источник: составлено автором.

Как показано на рисунке 2.2, корпоративные системы учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ,

услуг), используемые отдельными экономическими субъектами, предлагается разрабатывать в несколько этапов. Так, изначально следует определить промежуточные и итоговые объекты калькулирования, по которым будут собираться затраты, исчисляться себестоимость. Выбор метода, в данном случае, будет зависеть от отрасли, в рамках которой осуществляется хозяйственная деятельность. Более подробно практические аспекты применения данных подходов представлены в разделе 3.1. На втором этапе следует сформировать состав затрат, которые подлежат включению в себестоимость. На третьем этапе определяется характер данных, используемых для целей калькулирования (фактические, плановые, нормативные). Также для целей информационного обеспечения управления затратами следует обратить внимание на методы, применяемые для повышения эффективности использования ресурсов организации. Они представлены на четвертом этапе. [162, с. 336]

Таким образом, можно сделать вывод о том, что на данный момент существует множество различных подходов к калькулированию продукции, существенно отличающихся друг от друга. Несмотря на их общее назначение, порядок их реализации будет значительно отличаться. При этом многообразие данных методов позволяет решать задачи в рамках управления производственными затратами предприятий различных отраслей экономики. Внутренняя система учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции должна быть основана на комбинации методических подходов в зависимости от специфики деятельности, а также поставленных предприятием задач в рамках управления использованием ресурсного потенциала. На наш взгляд, именно рассмотрение достоинств и недостатков каждого из подходов является одним из путей оптимизации процессов калькулирования себестоимости продукции на предприятиях. Соответственно, в рамках продолжения работы по рассмотрению методических аспектов исчисления себестоимости продукции считаем необходимым более подробно рассмотреть ключевые особенности различных способов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг и иных объектов).

2.2 Методические подходы к определению состава и последующему распределению затрат в бухгалтерском учете

От выбранных способов формирования состава затрат, используемых при калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг и иных объектов), напрямую зависит специфика всей учетной деятельности организации. От того, какие виды используемых ресурсов будут включены в итоговую оценку результатов деятельности предприятия, во многом зависят не только значения данного показателя, но и практические возможности его применения для принятия управленческих решений. Поэтому вопрос определения состава затрат, подлежащих включению в себестоимость продукции (работ, услуг), остается важным для развития методологии калькулирования.

Как было сказано ранее, в зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции выделяют два основных подхода - расчет полной и сокращенной себестоимости. В то же время отметим, что данное разделение методов калькулирования может считаться упрощенным, поскольку оно не отражает всего разнообразия авторских подходов к формированию состава себестоимости. В различных источниках можно встретить различные варианты определения «полной» и «сокращенной» себестоимости. К примеру, вопрос о необходимости включения коммерческих и управленческих затрат в стоимость продукции является дискуссионным. В то же время есть различия и в понимании сущности методов расчета «сокращенной себестоимости». [167, с. 466-467]

Систематизированный перечень основных авторских подходов к формированию состава себестоимости продукции (работ, услуг) представлен на рисунке 2.3:

Рисунок 2.3 - Способы формирования состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) Источник: составлено автором.

В предыдущих частях исследования (раздел 1.2) нами были рассмотрены основные этапы, описывающие специфику развития науки в области учета и анализа затрат, связанных с осуществлением предприятиями хозяйственной деятельности. Изначально в себестоимость продукции (работ, услуг) включались все затраченные ресурсы, при этом косвенные затраты подлежали распределению с использованием дополнительных расчетов. Ключевой проблемой, связанной с использованием методов «полной себестоимости», является риск искажения итоговых показателей себестоимости вследствие необходимости распределения косвенных затрат. Порядок их соотнесения с объектами калькулирования всегда субъективный.

Проблему распределения косвенных затрат еще в 1888 году описывал Э.Э. Фельдгаузен, работавший счетоводом на российских горнодобывающих предприятиях. Автор обращал внимание на целесообразность включения накладных расходов в себестоимость лишь в том случае, если они распределены с использованием корректных показателей. Так, Э.Э. Фельдгаузен указывал на некорректность равномерного распределения таких затрат между продукцией. В качестве альтернативы автор предлагал использовать в качестве базы для

распределения либо сдельную оплату труда, либо техническую стоимость изделий. [145, с. 88-97]

Вопросы распределения косвенных затрат поднимал в 1914 г. и Н.Ф. Чарновский. Автор рассматривал себестоимость как сумму материальных затрат, затрат на оплату труда, а также накладных расходов. В то же время, Н.Ф. Чарновский обращал внимание на проблему некорректного выбора способа их распределения - так, взамен использования единых, натуральных измерителей (вес продукции и т.п), автором предлагалось использование принципа «локализации расходов», согласно которому для распределения необходимо использовать показатели, оказывающие непосредственное влияние на величину затрат. Такими показателями могли быть время работы оборудования, а также прямые трудозатраты на производство продукции. [153, с. 291-292]

Одним из путей решения проблемы, помимо разработки способов более точного распределения косвенных затрат, стало исключение их из состава себестоимости. Одной из причин развития данного подхода стала Великая Депрессия в США в 30-х годах XX века - спрос на производимую продукцию существенно снизился, что привело к увеличению остатков запасов на предприятиях. При использовании метода расчета полной себестоимости (Absorption costing) показатели прибыли американских компания оказались завышены вследствие капитализации косвенных затрат в стоимости продукции.

В 1936 г. Дж. Харрис предложил новый метод - директ-костинг, предлагающий расчет себестоимости только на основе прямых затрат. [185] При использовании данного подхода постоянные затраты не относятся на стоимость продукции, а отражаются в полной сумме в составе финансовых результатов отчетного периода. Таким образом, значительно снижается трудоемкость калькулирования за счет сокращения численности калькуляционных процедур, связанных с распределением косвенных затрат.

Следует обратить внимание, что определение сущности метода «директ-костинг» в научной литературе неоднозначно. Ряд исследователей, посвятивших свои работы развитию методологии калькулирования себестоимости продукции

(работ, услуг), выделяют две разновидности данного метода: [19; 37, с. 91; 52, с. 47; 53, с. 71; 67, с. 173; 96; 146]

а) Простой, «классический» директ-костинг - включение в себестоимость только прямых затрат. Все косвенные, в т. ч. переменные затраты, включаются в расходы периода;

б) «Развитый» директ-костинг, «marginal costing» - включение в себестоимость только переменных затрат. В отличие от первоначального подхода, часть косвенных затрат, зависящих от изменения объемов выпуска, также подлежат включению в стоимость продукции (работ, услуг).

Стоит отметить, что в отечественной практике ведения бухгалтерского учета методом «директ-костинг» зачастую называют порядок распределения затрат, при котором в себестоимость включаются только производственные затраты (не только переменные, но и постоянные), а управленческие и коммерческие включаются в состав расходов периода. Как справедливо отмечает О.Д. Каверина, данная трактовка метода противоречит первоначальной сущности метода калькулирования себестоимости по переменным затратам, согласно которому общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие затраты разделяются на постоянную и переменную часть, и в зависимости от их характера либо включаются в себестоимость продукции, либо списываются в качестве расходов периода. [67, с. 173]

В то же время ряд авторов [52; 67; 146] предлагают называть рассматриваемый нами подход «marginal costing», или «маржинальный учет», так как в основе метода лежит именно разделение затрат на переменные и постоянные. Схема учета затрат в соответствии с данным методом изображена на рисунке 2.4:

Рисунок 2.4 - Схема учета затрат и их отражения в отчетности при использовании

маржинального учета (marginal costing) Источник: составлено автором.

Подводя итоги рассмотрения специфики данных методов, можем привести следующие принципы учета по переменным затратам:

- Необходимость разделения затрат предприятия на переменные и постоянные;

- Себестоимость продукции (работ, услуг) складывается исключительно из переменных затрат;

- Постоянные затраты не учитываются при калькулировании и подлежат включению в полной сумме в расходы периода.

Несмотря на очевидное преимущество данного подхода вследствие сокращения трудоемкости калькулирования себестоимости, до сих пор ведутся активные дискуссии по поводу целесообразности практического использования метода переменных затрат. Практические аспекты использования методов полной и сокращенной себестоимости поднимались во многих научных работах. [16; 19;

28; 37; 38; 41; 52; 53; 68; 96; 110; 127; 146; 180 и др.] В таблице 2.3 приведены достоинства и недостатки данных подходов, сформированные по итогам критического анализа научных исследований:

Таблица 2.3 - Достоинства и недостатки систем калькулирования полной и

сокращенной себестоимости продукции (работ, услуг)

Наименование метода Достоинства Недостатки

Метод полной себестоимости - отсутствие необходимости разделения затрат на постоянные и переменные; - возможность использования для целей формирования финансовой отчетности; - возможность использования для управления в долгосрочном периоде, при котором все затраты предприятия становятся переменными; - использование для целей ценообразования. - повышение трудоемкости учетно-аналитических процедур вследствие необходимости проведения дополнительных расчетных процедур по распределению косвенных затрат; - вероятность существенного искажения себестоимости вследствие некорректного распределения косвенных затрат; - существенное влияние уровня запасов готовой продукции (незавершенного производства) на итоговые финансовые результаты; - ограниченные возможности анализа себестоимости при включении всех затрат в стоимость объекта калькулирования.

Метод сокращенной себестоимости - упрощение системы учета за счет отсутствия необходимости распределения постоянных затрат; - более точное определение себестоимости за счет отсутствия косвенного отнесения затрат на объекты калькулирования; - практическая ценность для формирования ассортиментной политики; - эффективный инструмент для принятия краткосрочных управленческих решений по итогам анализа «затраты - объем - прибыль». - относительность разделения затрат на переменные и постоянные; - отсутствие информации о величине полной себестоимости; - искажение финансового результата вследствие занижения или завышения цен на продукцию; - невозможность адекватного отражения стоимости наукоемкой продукции, требующей осуществления существенных накладных расходов.

Источник: составлено автором.

Достаточно дискуссионным, на наш взгляд, является вопрос о трудоемкости калькулирования с использования вышеупомянутых методов. С одной стороны,

метод определения полной себестоимости связан с необходимостью дополнительных расчетов для распределения косвенных затрат. В то же время метод сокращенной себестоимости подразумевает постоянный контроль за характером затрат - повышается сложность организации учета за счет необходимости разделения всех затрат на переменные и постоянные. Существует множество подходов для выполнения данной процедуры (аналитический и статистические методы: метод наименьших квадратов, графический метод, метод минимальной и максимальной точки, и т. д.), однако эффективность их использования также неоднозначна.

Немаловажным для оценки данных подходов к калькулированию продукции (работ, услуг) является возможность их использования в рамках финансового учета. Многие авторы справедливо отмечают, что включение в себестоимость продукции исключительно переменных затрат для подготовки финансовой отчетности может быть некорректным. [16, с. 77; 34, с. 100; 37, с. 80; 67, с. 177] Как было отмечено в разделе 1.3, российские законодательные акты не содержат четких, однозначных требований к формированию состава затрат, включаемых в себестоимость продукции. Однако ФСБУ 5/2019 «Запасы» устанавливает необходимость оценки запасов с учетом широкого перечня использованных ресурсов, которые включают в себя и косвенные затраты. В то же время не допускается включение в стоимость запасов управленческих расходов, а также ряда других затрат, не связанных напрямую с приобретением или созданием активов организации. [12]

Международные стандарты финансовой отчетности также не предполагают использование учета по переменным затратам. Так, согласно IAS 2 «Запасы», в стоимость запасов должны включаться как прямые производственные затраты, так и постоянные. Последние представляют собой косвенные затраты, остающиеся относительно неизменными при изменении объемов производства и требующими дополнительных калькуляционных процедур для соотнесения с объектами калькулирования. К таким затратам можно отнести амортизацию, а также ту часть управленческих и административных затрат, которые непосредственно связаны с

производственными процессами предприятия. [4] Соответственно, использование метода учета по полной себестоимости является необходимым для подготовки финансовой, налоговой отчетности. Использование метода сокращенной себестоимости возможно лишь в совокупности со способами, предусмотренными нормативными актами, что может существенно повлиять на трудоемкость его использования.

Многие авторы связывают метод калькулирования по переменным затратам с понятием маржинальной прибыли - разницей между выручкой и переменными затратами на производство реализованной продукции. В научных работах зачастую подчеркивается целесообразность, практическая значимость использования данного показателя для целей управления хозяйственной деятельностью предприятия. Внедрение метода учета по переменным затратам, а также использование показателя маржинальной прибыли в рамках принятия управленческих решений позволяет эффективно решать следующие задачи:

а) Планирование объемов производства, оптимизация ассортимента продукции;

б) Формирование цен на продукцию;

в) Анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов компании;

г) Оценка вариантов осуществления капитальных вложений (инвестиций);

д) Оценка эффективности деятельности отдельных подразделений (центров ответственности) предприятия;

е) Оценка целесообразности собственного производства комплектующих в сравнении с передачей их изготовления сторонним подрядчикам.

В то же время, недостатком сокращенной себестоимости является возможное занижение стоимости продукции вследствие чрезмерного отнесения производственных затрат на расходы периода. Действительно, данный подход может оказать негативное влияние на управленческие решения вследствие декапитализации множества затрат. Многие авторы обращают внимание, что метод расчета сокращенной себестоимости может быть неуместен в случае высокой доли

косвенных затрат, что характерно для наукоемких, технологически сложных производственных процессов. [37, с. 78; 41, с. 9; 110, с. 223; 180, с. 184 и др.]

Также немаловажным является и то, что метод не может использоваться при принятии стратегических управленческих решений для долгосрочного периода, поскольку в данном случае все затраты предприятия становятся переменными. Соответственно, разделение затрат на переменные и постоянные теряет смысл. По итогам вышесказанного приведем основные условия для наиболее эффективного использования методов расчета полной и сокращенной себестоимости (таблица 2.4):

Таблица 2.4 - Предпосылки для практического использования методов калькулирования полной и сокращенной себестоимости

Критерий для сравнения Полная себестоимость Сокращенная себестоимость

Подготовка отчетности Финансовая, налоговая Управленческая

Тип управленческих решений Долгосрочные решения Краткосрочные решения

Структура затрат Значительный уровень постоянных затрат Незначительный уровень постоянных затрат

Примеры управленческих решений - Ценообразование; - Долгосрочное планирование. - Формирование ассортимента производства; - Принятие решения о способе производства.

Источник: составлено автором.

Подводя итоги рассмотрения практических аспектов использования различных подходов к определению состава затрат, можем сделать вывод, что выбор используемого подхода к формированию состава себестоимости продукции во многом зависит от поставленных задач в рамках управления хозяйственной деятельностью и специфики деятельности предприятия. Использование метода сокращенной себестоимости и исключение постоянных затрат из стоимости продукции является одним из способов решения проблемы их некорректного распределения между различными объектами. Однако в условиях непрерывных изменений в специфике производства, развития наукоемких и технологически

сложных отраслей, вопросы управления косвенными затратами стали особенно актуальными.

Для повышения точности распределения косвенных затрат, занимающих все большую долю в стоимости продукции современных предприятий, был предложен новый метод калькулирования - ABC-калькулирование (Асйуйу Based Costing). В научной литературе встречаются и иные наименования данного методического подхода: процессно-ориентированный метод, функциональный метод. Отличительной чертой данного учетного инструмента, разработанного в 80-е годы XX века Р. Купером и Р. Капланом, является использование в качестве промежуточных объектов калькулирования отдельных бизнес-процессов, обеспечивающих создание конечного продукта и определяющих его ценность. [183]

Метод ABC-калькулирования себестоимости значительно отличается от традиционных способов учета затрат. Реализация данного подхода заключается в последовательном выполнении следующих процедур:

а) Определение групп затрат, подлежащих распределению. На данном этапе следует выбрать совокупность затрат, которые относятся к нескольким операциям и требуют отнесения на их стоимость. В данном случае распределяемыми затратами могут быть общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие затраты;

б) Определение перечня операций, в рамках которых используются ресурсы и формируется стоимость объекта калькулирования. В данном случае ими могут быть: эксплуатация основного и вспомогательного оборудования, контроль качества производства, транспортировка продукции, оформление контрактов на поставку продукции и т. д. Общее количество операций не ограниченно и зависит от сложности организации производственного процесса;

в) Выбор корректных драйверов затрат (базы распределения, носителей затрат). На данном этапе выбираются базы распределения для отнесения общей суммы косвенных затрат на стоимость отдельных бизнес-процессов. При этом

следует выбирать такие драйверы, которые наиболее точно отражают специфику рассматриваемой операции;

г) Калькулирование себестоимости операций по имеющимся данным -определение стоимости промежуточного объекта калькулирования. С использованием выбранных драйверов осуществляется распределение всех косвенных затрат между отдельными операциями;

д) Расчет ставки драйверов операции определяется делением исчисленной себестоимости операции на сумму драйвера затрат;

е) Распределение затрат между итоговыми объектами калькулирования -относимая на отдельный вид продукции сумма косвенных затрат равна произведению ставки драйвера на соответствующую объекту калькулирования величину носителя затрат.

Ключевой отличительной чертой данного подхода является принципиально новый подход к распределению косвенных затрат. Схема реализации данного процесса с использованием ЛБС-калькулирования представлена на рисунке 2.5:

Первый Второй

этап этап

Рисунок 2.5 - Процедура многоступенчатого распределения косвенных затрат при

использовании ЛБС-калькулирования Источник: составлено автором.

Как показано на рисунке 2.5, использование АВС-калькулирования предполагает последовательное распределение косвенных затрат: изначально рассчитываются доли затрат, относимые на отдельные процессы. Далее затраты распределяются между единицами готовой продукции (работ, услуг). При этом для каждой группы косвенных затрат применяется отдельная база распределения -драйвер затрат. Залогом повышения точности расчета себестоимости является выбор показателей, обеспечивающих корректное соотнесение стоимости данных затрат между объектами калькулирования. В соответствии с методикой АВС-калькулирования, используемые драйверы затрат должны оказывать непосредственное влияние на величину распределяемых затрат.

Практические аспекты применения АВС-калькулирования в учете раскрыты во множестве научных работ. Многие авторы рассматривали в своих исследованиях проблемы, связанные с практическим использованием данного подхода для определения себестоимости продукции. [16, 19, 27, 30, 37, 41, 52, 53, 57, 58, 77, 104, 110, 127, 128, 133, 149, 151, 180, 188 и др.]

По итогам рассмотрения результатов научных работ, направленных на развитие методологии учета производственных затрат, мы можем привести следующие причины, объясняющие широкое распространение АВС-калькулирования в практике ведения учета:

- Рост автоматизации производства привел к сокращению доли прямых трудозатрат в структуре себестоимости и росту косвенных затрат;

- Повышение доли косвенных затрат в структуре себестоимости продукции за счет увеличение объема ресурсов, необходимых для выполнения операций, не связанных напрямую с производственной деятельностью: расходы на логистику, наладку оборудования, технический контроль и т. п.;

- Диверсификация производства, расширение номенклатуры производства -продукция стала значительно отличаться по размерам, уровню необходимых для производства затрат, сложности дизайна и т. д.;

- Необходимость повышения точности показателей полной себестоимости производимой предприятиями продукции;

- Внедрение новых технологий обработки информации позволило использовать более сложные системы автоматизации бухгалтерского учета, способные решать более широкий круг задач в рамках информационного обеспечения различных пользователей.

Как отмечают различные авторы, использование ЛБС-калькулирования позволяет существенно повысить качество учетно-аналитической информации и оказать положительное влияние на дальнейшее управление хозяйственной деятельностью организации. В то же время в рамках практического применения данного подхода к расчету себестоимости продукции предприятия могут столкнуться с проблемами, оказывающими негативное влияние на результативность бизнеса и требующими особого внимания. [161, с. 15] В таблице 2.5 представлены основные преимущества и недостатки, связанные с использованием ЛБС-калькулирования:

Таблица 2.5 - Преимущества и недостатки системы АВС-калькулирования

себестоимости продукции (работ, услуг)

Достоинства АВС-калькулирования Недостатки АВС-калькулирования

- Возможность получения более детализированной и точной информации о себестоимости отдельных единиц продукции; - Принятие более обоснованных решений, связанных с ценообразованием за счет более точных стоимостных оценок; - Возможность формирования информационной базы для эффективного управления ресурсами и бизнес-процессами предприятия; - Возможность определения стоимости отдельных бизнес-процессов существенно повышает эффективность управления ресурсным потенциалом; - Формирование информации, необходимой для более глубокого анализа косвенных затрат; - Возможность оценки эффективности деятельности по различным сегментам; - Возможность использования в широком перечне отраслей. - Более высокий уровень методической сложности реализации метода на практике в сравнении с традиционными подходами; - Наличие определенного уровня условности в перераспределении косвенных затрат, что при ряде условий может негативно сказаться на уровне объективности показателей себестоимости; - Необходимость вовлечения дополнительных ресурсов на реализацию данного подхода на практике.

Источник: составлено автором.

Основным преимуществом ABC-калькулирования можно назвать повышение точности распределения косвенных затрат за счет нового подхода к выбору базы распределения. Более обоснованное определение факторов, определяющих величину затрат на отдельные бизнес-процессы, позволяет предприятиям существенно повысить уровень качества информации о стоимости продукции. Также важно отметить, что информация о промежуточных бизнес-процессах, формирующих стоимость конечного продукта деятельности компании, безусловно полезна для управления производственными затратами организации.

В то же время авторы подчеркивают высокую трудоемкость использования ABC-метода на практике. Действительно, использование более сложного, многоступенчатого подхода к распределению косвенных затрат требует как дополнительных трудозатрат, так и внедрения систем автоматизации учета. В качестве решения Р.С. Каплан и С.Р. Андерсон предложили упрощенную версию данного метода - Time-Driven Activity-Based costing (TD ABC). Данный способ организации учета затрат и калькулирования себестоимости различных объектов предполагает использование единой базы распределения - времени, затраченного на выполнение конкретной операции. Подобное упрощение позволяет снизить трудоемкость расчетных процедур. При этом следует обратить внимание на ограниченные возможности планирования при использовании данного метода. [133, с. 66; 161, с. 15; 188]

Как было отмечено ранее, основой для эффективного использования данного подхода является корректный выбор базы распределения на этапе планирования. Несмотря на то, что ABC-метод позволяет повысить объективность показателей себестоимости, риск ошибки остается достаточно высоким. Многие авторы предлагали собственные варианты для выбора базы распределения, однако представленные практические рекомендации зачастую тесно связаны со спецификой конкретной организации или отрасли. В качестве общих предложений по совершенствованию распределения косвенных затрат считаем допустимым привести три направления, которые предложили Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер и ряд других авторов [57; 147]:

- Максимально возможное увеличение доли прямых затрат в структуре себестоимости продукции;

- Использование более детальной классификации косвенных затрат с целью формирования максимально возможного количества групп однородных ресурсов, имеющих тесную причинно-следственную связь с выбранными показателями для последующего распределения между объектами калькулирования;

- Выбор отдельной базы распределения для каждой из групп затрат с учетом причинно-следственных связей.

Соответственно, путем систематизации различных авторских мнений о целесообразности ведения учета с использованием ABC-калькулирования, определим ключевые предпосылки использования АВС-метода, при соблюдении которых реализация данного подхода будет обоснованной:

- Значительный уровень косвенных затрат в себестоимости продукции;

- Наличие множества различных категорий накладных расходов, требующих распределения;

- Широкая номенклатура производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг);

- Наличие технических возможностей для автоматизированной обработки учетной информации;

- Наличие масштабной бухгалтерской службы, способной осуществлять учет в соответствии со спецификой АВС-калькулирования.

Подводя итоги рассмотрения методических подходов к учету производственных затрат, обратим внимание на актуальность данной темы для исследований. На протяжении многих лет авторы посвящают свои работы вопросам практического использования методов полной и сокращенной себестоимости, в которых поднимаются преимущества и недостатки их практического использования. При этом, несмотря на то что метод «marginal costing» существенно изменил понимание сущности управления затратами, проблема корректного отражения косвенных затрат осталась актуальной. В условиях непрерывного технологического процесса и увеличения объема

наукоемких, технологически сложных отраслей, данные вопросы становятся все более важными для дальнейшего развития учетно-аналитической науки.

Одним из актуальных направлений для дальнейшего развития методологии учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, рассмотренным в данной части исследования, является АВС-калькулирование. Как справедливо отмечают многие авторы, данный подход, разработанный в 80-е годы XX века, стал новым этапом в развитии учетно-аналитической науки. АВС-метод, основанный на более тщательном поиске причинно-следственных связей между косвенными затратами и факторами, влияющими на них, позволяет существенно повысить качество учетной информации за счет более точного определения себестоимости отдельных единиц продукции. Также данный подход дает возможность расширить возможности бизнеса по оценке и анализу затрат на выполнение ключевых бизнес-процессов, сегментов деятельности, и, соответственно, принимать более эффективные управленческие решения. Однако, как было сказано ранее, АВС-калькулирование требует дополнительного вовлечения ресурсов, что не всегда может быть оправдано получаемыми выгодами. Поэтому при практическом использовании метода следует обратить особое внимание на соотношение выгод, получаемых от использования данного подхода, и затрат на его внедрение и дальнейшее применение в рамках ведения учета.

2.3 Актуальные методические подходы к организации учетно-аналитического обеспечения управления производственными затратами

предприятия

Одной из задач учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции является предоставление информации, необходимой для эффективного управления деятельностью хозяйствующего субъекта. При этом одним из направлений для совершенствования деятельности организаций является

осуществление мероприятий по оптимизации производственных затрат. Обоснованное и эффективное использование ресурсов - одно из важнейших условий для развития современных предприятий.

Ранее мы рассмотрели несколько методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Безусловно, использование каждого из этих методов способствует повышению эффективности деятельности хозяйствующих субъектов, что подтверждается множеством исследований. Однако считаем важным обратить особое внимание на подходы, связанные с использованием плановых, нормативных затрат.

В качестве основного метода, предполагающего использование нормативных показателей, многие авторы называют метод «стандарт-костинг». В качестве автора, впервые упомянувшего данный метод, исследователями приводится Г. Эмерсон, предложивший в начале XX века подход, предполагающий нормирование затрат организации. [179] Автор критиковал традиционные подходы за недостаточный контроль затрат, обеспечивающих ведение хозяйственной деятельности. Действительно, при использовании исключительно данных о фактической величине затрат, невозможно сопоставить полученные значения с ожидаемыми.

Предлагаемый Г. Эмерсоном подход предполагает отражение в учете отклонений от нормативных значений и их отнесение на виновных лиц. Такой подход позволяет ориентироваться «на будущее», отказываясь от использования норм затрат, основанных на ретроспективных данных. Ч. Гаррисон, продолживший развитие метода «стандарт-костинг», предложил следующие принципы учета затрат: [186]

- Производственные затраты предприятия должны сопоставляться с нормативными (стандартными) значениями;

- Возникающие отклонения фактических затрат от нормативных должны анализироваться с целью поиска причин их возникновения.

Метод «стандарт-костинг» получил широкое распространение среди исследователей учетно-аналитической науки. Различные авторы, используя

основные положения Г. Эмерсона и Ч. Гаррсиона, предложили новые подходы к использованию стандартных (нормативных) затрат в учете. Систематизируя результаты зарубежных исследований, Ч.Т. Хорнгрен выделяет 2 системы калькулирования с использованием нормативных затрат - нормальное калькулирование и стандарт-костинг. [17; 147, с. 155] Сравнение подходов, основанных на использовании плановых (нормативных) данных в учете, приведено в таблице 2.6:

Таблица 2.6 - Сравнение фактического, нормального калькулирования и метода

«стандарт-костинг»

Статья затрат Фактическое калькулирование Нормальное калькулирование Стандарт-костинг

Основные материалы, используемые в производстве Факт.потребление х Факт.цена Факт.потребление х Факт.цена Расход по норме х Факт.выпуск х Нормативная цена

Оплата труда производственных рабочих Факт.потребление х Факт.расценка Факт.потребление х Факт.расценка Расход по норме х Факт.выпуск х Нормативная расценка

Переменные косвенные затраты Факт.потребление х Факт.коэфф-т распределения Факт.потребление х План.коэфф-т распределения Расход по норме х Факт.выпуск х План.коэфф-т распределения

Постоянные косвенные затраты Факт.потребление х Факт.коэфф-т распределения Факт.потребление х План.коэфф-т распределения Расход по норме х Факт.выпуск х План.коэфф-т распределения

Источник: составлено автором на основе [147, с. 155].

Обратим внимание, что оценка объектов калькулирования при помощи стандарт-костинга осуществляется по нормативной себестоимости. Возникающие отклонения, в свою очередь, отражаются отдельно и не относятся на стоимость продукции (работ, услуг). Ключевым преимуществом данного подхода является существенное повышение полезности учетно-аналитических данных об использованных ресурсах для решения задач в рамках управления хозяйственной деятельностью предприятия. Улучшение эффективности управленческих решений, принимаемых при использовании стандарт-костинга, может быть достигнуто

благодаря применению нормативных показателей при анализе и планировании производственных затрат.

Возвращаясь к требованиям российского законодательства в области учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), отметим, что данный способ имеет ограниченную сферу применения в рамках бухгалтерского (финансового) учета. Как было сказано в разделе 1.3, действующие нормативные правовые акты требуют оценивать стоимость запасов в финансовой отчетности именно по фактической себестоимости. В соответствии с требованиями ФСБУ 5/2019 «Запасы», применение нормативных показателей допустимо исключительно для оценки запасов массового и серийного производства. [7] Международная практика также допускает использование нормативных показателей. Согласно IAS 2 «Запасы», использование метода учета по нормативным затратам возможно, однако итоговые показатели себестоимости, представленные в бухгалтерской (финансовой) отчетности, должны быть близки к фактическим данным. [4] Соответственно, использование нормативного метода в рамках подготовки финансовой отчетности имеет ряд ограничений, связанных со спецификой производственных процессов, и возможно только при возможности проведения детального анализа и регулярного пересмотра устанавливаемых предприятием нормативов для использования ресурсов.

Рассматривая порядок использования нормативной себестоимости, нельзя не обратить внимание на отечественные исследования в данной области. Одним из выдающихся результатов работ отечественных исследователей в области развития учета является метод нормативного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Зарождение данного подхода относят к 30-40 годам XX века. [57, с. 11; 76, с. 34; 150]

Основное отличие данного подхода от стандарт-костинга - отсутствие обособленного отражения отклонений фактических затрат от нормативных значений. Все расхождения от ожидаемых результатов включаются в себестоимость объектов калькулирования. Соответственно, если в стандарт-костинге для итоговой оценки используется плановая себестоимость, то при

нормативном методе все объекты калькулирования отражаются по фактическим затратам. [160, с. 302]

Иными словами, нормативный метод предполагает капитализацию возникающих отклонений в стоимости продукции. Данный способ калькулирования себестоимости предполагает текущий учет отклонений, включающий их оформление отдельными документами. Общую суть нормативного метода можно представить в виде следующей формулы:

Сф = Сн + О + лН (2.1)

где Сф - фактическая себестоимость; Сн - нормативная себестоимость; О - отклонения фактических затрат от нормативных лН - изменения норм.

Развитию положений стандарт-костинга и нормативного метода калькулирования себестоимости посвящено множество актуальных исследований. В таблице 2.7. приведена сравнительная характеристика стандарт-костинга и нормативного метода, составленная по итогам рассмотрения различных авторских исследований:

Таблица 2.7 - Сравнительная характеристика нормативного метода и «стандарт-костинга»

Критерий сравнения Нормативный учет Стандарт-костинг

1. Вид итоговой оценки стоимости Фактическая себестоимость Нормативная

2. Порядок отражения отклонений Включены в фактическую себестоимость На специальных счетах учета

3. Характер отражения отклонений По мере возникновения на основе подтверждающих документов Периодическое отражение после сравнения плановых и фактических затрат

Источник: составлено автором на основе [16; 35; 37; 52; 105; 180].

Таким образом, несмотря на схожий принцип использования нормативных затрат в процессе учета, два рассмотренных нами метода имеют существенные отличия. Преимуществом нормативного учета является возможность его использования как для целей управления, так и для подготовки финансовой отчетности. Как было отмечено нами ранее, в соответствии с требованиями российского законодательства предпочтительным способом оценки стоимости продукции является использование фактических показателей себестоимости. Следует отметить, что возможность использования нормативной себестоимости для учета готовой продукции, производимой хозяйствующими субъектами, предусмотрена и типовым рабочим планом счетов, предложенным Минфином РФ. [6]

В таблице 2.8 представлены типовые бухгалтерские записи, предлагаемые в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово -хозяйственной деятельности организации, предложенным Минфином РФ для ведения учета с использованием нормативных затрат:

Таблица 2.8 - Бухгалтерские записи для учета затрат с использованием

нормативного метода (на основе типового плана счетов)

Бухгалтерская запись Описание операции

Дт Кт

43 40 Оприходование готовой продукции по нормативной продукции

20 10 Использование материалов для производства продукции

20 70,69 Трудозатраты, связанные с производством продукции

20 60, пр Прочие прямые трудозатраты, связанных с производством про

20 23, 25, 26, 29 Прочие косвенные затраты, распределенные на готовую продукцию

40 20 Отражение фактической себестоимости продукции

90.2 40 Отклонения фактической себестоимости от нормативной включены в расходы периода

Источник: составлено автором на основе [6].

При использовании данного подхода отклонения отражаются в момент списания на счет 90.02 «Себестоимость продаж». Отметим, что данный метод предполагает учет остатков готовой продукции по нормативной себестоимости,

что, согласно требованиям российских стандартов, регулирующих ведение бухгалтерского (финансового) учета, возможно только для продукции массового и серийного производства. [12] Соответственно, следует уточнить порядок отражения операций, представленный в таблице 2.8. Так, для ведения бухгалтерского (финансового) учета и последующего составления бухгалтерской (финансовой) отчетности отклонения фактической себестоимости от плановой необходимо распределять между расходами периода и остатками готовой продукции, тем самым используя фактические оценки стоимости запасов. [162, с. 337]

Несмотря на различия между стандарт-костингом и нормативным методом, можем выделить ключевое преимущество обоих подходов - возможность сопоставления ожидаемой и полученной стоимости использованных ресурсов предприятия. Безусловно, внедрение такого порядка учета производственных затрат существенно повышает уровень полезности учетных данных как для дальнейшего анализа, так и последующего управления ими. Несмотря на необходимость трудоемких расчетов, направленных на расчет и регулярный пересмотр нормативных значений, использование плановых данных существенно расширяет возможности по проведению анализа затрат. В таблице 2.9 представлены основные направления анализа затрат и себестоимости продукции, сформированные по итогам систематизации научных исследований:

Таблица 2.9 - Основные задачи и направления анализа затрат и себестоимости продукции

Задачи анализа затрат и себестоимости продукции Направления анализа

Ретроспективная оценка изменений в величине затрат и структуре себестоимости Динамический и структурный анализ затрат в целом, а также в разрезе центров ответственности

Оценка отклонений фактических затрат от запланированных значений Анализ абсолютных и относительных отклонений фактических затрат от ожидаемых, факторный анализ отклонений

Оценка себестоимости продукции (работ, услуг) Динамический анализ себестоимости продукции, анализ структуры себестоимости

Задачи анализа затрат и себестоимости продукции Направления анализа

Оценка затрат в зависимости от их связи с объемом производства (продаж) Динамический и структурный анализ переменных и постоянных затрат, корреляционно-регрессионный анализ, факторный анализ

Оценка эффективности производства продукции (работ, услуг) Расчет и анализ показателей рентабельности, затрат на 1 рубль продукции (работ, услуг)

Источник: составлено автором на основе [39, с. 146; 85, с. 397; 83; 93; 119, с. 24, 131, 141 и др.].

Как можем отметить из данных таблицы 2.9, эффективность проведения анализа соответствия фактических затрат ожидаемым показателям при внедрении элементов учета по нормативным затратам существенно повышается. Таким образом, стандарт-костинг и нормативный метод можно считать ключевыми инструментами, повышающими качество системы учета и анализа производственных затрат. Перечень показателей, используемых при анализе возникающих отклонений, приведен в приложении Б.

Рассматривая актуальные методы учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, предназначенные для повышения эффективности контрольных мероприятий, считаем необходимым обратить особое внимание на подходы «таргет-костинг» и «кайдзен-костинг». Данным подходам, изначально разработанным в Японии, посвящено множество научных исследований. Метод «таргет-костинг», получивший распространение в конце XX века, получил свое название благодаря Т. Хиромото, описавшим в 1988 году передовой опыт японских компаний в области управления затратами. [187] Ключевым отличием данного подхода от традиционных инструментов является новый принцип управления ресурсным потенциалом организации. В соответствии с принципами таргет-костинга, именно рыночная цена продукции становится фактором, определяющим допустимую величину затрат. Сущность данного метода можно изобразить в виде следующей формулы:

Себестоимость = Цена (рыночная) - Прибыль (2.2)

Подобный подход к организации учетно-аналитического обеспечения управления производственными затратами предприятия позволяет уже на этапе планирования разрабатывать продукцию, себестоимость которой будет соответствовать актуальным условиям хозяйствования. Применение таргет-костинга позволяет определить целевой уровень использования ресурсов с учетом потребительских предпочтений, сложившихся рыночных цен на продукцию, а также иных актуальных ограничений конкурентного рынка.

Таким образом, данный подход является эффективным учетно-аналитическим инструментом, позволяющим обеспечить качественное планирование производственных затрат на этапе подготовки производственных процессов, связанных с созданием новой продукции. Также отметим, что практическое применение принципов таргет-костинга является основой для инновационной деятельности предприятий - использование целевых показателей себестоимости продукции способствует оптимизации использования ресурсного потенциала современных предприятий. По итогам систематизации результатов авторских исследований, посвященных практическому применению данного подхода, можно выделить его ключевые преимущества: [33, с. 60; 47, с. 123; 49; 61; 82; 177 и др.]

- Координация процессов производства и маркетинга еще на этапе планирования благодаря использованию целевой себестоимости в качестве эталонного показателя;

- Получение продукта, соответствующего ожиданиям рынка;

- Повышение эффективности планирования и последующего контроля затрат;

- Повышение мотивации сотрудников для оптимизации своей деятельности, поиска резервов для улучшения результативности, сокращения неэффективного использования ресурсов компании.

В то же время исследователи выделяют и ряд недостатков системы «таргет-костинг»:

- Некорректное определение целевых показателей может негативно сказаться как на качестве продукции, так и на мотивации персонала;

- Планирование может повысить трудоемкость на разработку новых изделий и, соответственно, увеличить их реальную стоимость.

Схожим подходом, направленным на развитие управления производственными затратами, является «кайдзен-костинг». Отличительной чертой философии «кайдзен» считается ведение деятельности по внедрению низкозатратных, но непрерывных улучшений всех аспектов деятельности предприятия. Многие авторы связывают зарождение и начало активного использования данного подхода к управлению бизнесом с работой М. Имаи «Кайдзен: ключ к успеху японских компаний», опубликованной в 1986 году. [65] Описывая сущность данного подхода, М. Имаи противопоставляет его традиционным взглядам на улучшение производственных процессов путем масштабных инвестиций, требующих использования значительных ресурсов. Автор подчеркивает, что непрерывная оптимизация бизнес-процессов с вовлечением всех сотрудников компании является залогом для обеспечения эффективной деятельности. [65, с. 57]

На рисунке 2.6 представлена сравнительная характеристика инноваций и кайдзен-улучшений в соответствии с основными положениями философии «кайдзен». Философия кайдзен оказала влияние и на методы, используемые для учетно-аналитического обеспечения хозяйственной деятельности предприятия. Основоположником метода «кайдзен-костинг» является М. Ясухиро. Его работа «Система менеджмента Тойоты», получившая с 90-х годов XX века широкое распространение по всему миру, заложила основы для практического применения принципов философии «кайдзен» в рамках организации учетно-аналитических процедур. В данном исследовании автор предлагает использование системы учета затрат, направленной на непрерывный поиск резервов оптимизации использования ресурсов. [109, с. 54]

Рисунок 2.6 - Сравнение инноваций и кайдзен-улучшений в соответствии с

философией «кайдзен» Источник: составлено на основе [65, с. 34].

Кайдзен-костинг также противопоставляется автором иным методам, направленным на использование нормативных затрат. Так, в отличие от стандарт-костинга, данный подход позволяет обеспечить оперативное управление использованием ресурсов путем оптимизации бизнес-процессов в случае несоответствия целевым показателям, а также обеспечить минимальный уровень отклонений. Также отмечается, что стоимостная оценка мероприятий, направленных на сокращение затрат, заранее закладывается в целевую себестоимость продукции. [109, с. 66]

Данный подход можно считать развитием более ранних методов, связанных с учетом затрат и расчетом себестоимости продукции. Так, можем согласиться с точкой зрения А.Д. Шеремета и В.Э. Керимова, которые описывают кайдзен-

костинг как продолжение попередельного (попроцесного, пооперационного) метода. [176, с. 308] Ключевой особенностью данного подхода также является использование отдельных бизнес-процессов в качестве промежуточных объектов калькулирования, формирующих итоговую себестоимость производимых продуктов. Подобная детализация учетно-аналитических данных позволяет обеспечить возможность для дальнейшей оптимизации производственных процессов. Применение данного подхода к детализации затрат позволяет повысить эффективность реализации мероприятий по поиску резервов сокращения себестоимости путем выявления проблемных мест в организации производства.

Рассматривая влияние данного метода на развитие методологии калькулирования, нельзя не отметить схожесть кайдзен-костинга и таргет-костинга. Действительно, ключевой чертой обоих подходов является стремление к повышению результативности бизнеса путем сокращения затрат. В то же время следует обратить внимание на ключевые отличия двух методов. Как отмечает М. Ясухиро, если таргет-костинг обеспечивает планирование деятельности, то кайдзен-костинг применяется именно на этапе фактического производства продукции. [109, с. 54] Авторы прочих исследований, посвященных использованию актуальных методов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, также подчеркивают различия в задачах, которые решаются при использовании данных подходов. Так, основная цель системы таргет-костинга - формирование плановых значений затрат для последующего контроля. Кайдзен-костинг, в свою очередь, обеспечивает оперативное управление производственными затратами.

Как было упомянуто ранее, организация учета производственных затрат хозяйствующего субъекта представляет собой комбинацию различных методов. Такой подход зачастую используется во многих авторских исследованиях, посвященных практическому использованию современных подходов к учету производственных затрат и калькулированию себестоимости продукции.

В качестве примера считаем необходимым привести подход, предполагающий использование комбинированного метода, сочетающего в себе

принципы таргет-костинга, АВС-метода и кайдзен-костинга. Использование подобного принципа организации системы учетно-аналитического обеспечения управления производственными затратами предприятия предлагается в актуальных исследованиях таких авторов, как Е.Ю. Воронова [33, с. 60-68], В.В. Горлов, В.И. Сурат, С.А. Сергеева [47], Т.Б. Зыкова, Д.А. Кукарцева [61], А.Д. Шеремет и В.Э. Керимов [176], и др. Ключевой спецификой комбинированного метода является практическое применение различных методических инструментов в зависимости от конкретного этапа управления затратами.

Схема организации данного подхода к организации учетно-аналитической деятельности представлена на рисунке 2.7:

I Этапы управления затря тами

| 1. Планирование 2. Учет затрат 3. Анализ и контроль ;

| Процедура

I Определение I плановых затрат

Используемые методы у 1ета затрат и калькулирования се эестоимости

Таргет-костинг АВС-метод, Кайдзен-костинг; Нормативный метод

! Описание процедуры

| Определение Оценка затрат по Оптимизация бизнес- |

| целевых затрат бизнес-процессам процессов, управление |

I исходя из условий затратами |

| хозяйствования |

Рисунок 2.7 - Способ организации комплексной системы учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции с использованием методов «таргет-костинг», «АВС-костинг» и «кайдзен-костинг» Источник: составлено автором.

Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции

Оптимизация затрат

Отметим, что представленный на рисунке 2.7 подход предполагает планирование кайдзен-деятельности только после начала производства продукции

(выполнения работ, оказания услуг). В данном случае подобным образом могут планироваться дополнительные мероприятия по оптимизации затрат, либо ответные действия на превышение допустимого уровня использования ресурсов. В то же время некоторыми авторами предлагается совместное использование таргет-костинга и кайдзен-костинга еще на этапе планирования деятельности. Иными словами, стоимостная оценка мероприятий по оптимизации деятельности предприятий определяется до начала производства продукта. [75; 95; 132] Расчет целевых показателей, в данном случае, будет состоять из следующих этапов: [163, с. 68]

а) Определение возможной цены реализации на основе маркетинговых исследований;

б) Расчет целевой себестоимости, представляющей собой разность цены реализации и необходимого уровня прибыли;

в) Расчет плановой (сметной) себестоимости, которая отражает стоимость производства при текущих способах организации производства и ценах на используемые ресурсы;

г) Сравнение сметной и целевой себестоимости - на данном этапе формируется план кайдзен-деятельности, направленной на оптимизацию использования ресурсов и, соответственно, снижение затрат на производство.

Данный способ планирования затрат расширяет область использования кайдзен-костинга, не ограничиваясь сферой учета затрат. Порядок определения целевой себестоимости с использованием данного подхода можно отразить в виде следующей формулы: [163, с. 70]

Сг = Ра - Ртг = Ср - К (2.3)

Где С - целевой уровень себестоимости продукции (работ, услуг);

Ра - цена (рыночная) на продукцию (работы, услуги);

Ртг - целевой уровень прибыли на продукции (работы, услуги);

Ср - плановая (сметная) себестоимость единицы продукции (работ, услуг);

К - стоимостная оценка влияния кайдзен-мероприятий на стоимость продукции (работ, услуг).

Подводя итоги рассмотрения методических основ учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), можем сделать вывод о широком разнообразии подходов, предлагаемых различными авторами. Приведенные нами методы позволяют обеспечивать управленческий персонал хозяйствующих субъектов учетно-аналитическими данными для решения широкого перечня задач. По итогам систематизации актуальных исследований мы можем отметить, что эффективная система учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции каждого предприятия - уникальная комбинация методических инструментов, обеспечивающая заинтересованных лиц информацией для самых разнообразных целей.

К задачам учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг и иных объектов) в современных условиях хозяйствования относится не только подготовка информации для финансовой, налоговой и иной отчетности, устанавливаемой нормативными правовыми актами. Как было сказано ранее, далеко не все методы калькулирования себестоимости целесообразно применять для выполнения подобных задач. В то же время, деятельность компании невозможна без эффективного управления использованием производственных ресурсов, чего нельзя достичь без использования соответствующих учетно-аналитических инструментов. Несмотря на то, что многие актуальные подходы к учету производственных затрат и калькулированию себестоимости продукции являются более трудоемкими в сравнении с традиционными методами, их использование способно принести организациям существенные выгоды. Соответственно, актуальным направлением для совершенствования учетно-аналитической системы предприятия может стать построение универсальной системы учета, не ограниченной задачами в рамках подготовки обязательной, регламентированной законодательными актами отчетности.

Глава 3 Совершенствование системы учетно-аналитического обеспечения управления производственными затратами предприятия

3.1 Организационные аспекты построения системы учета производственных

затрат предприятия

Организация учетно-аналитической работы в рамках управления производственными затратами является задачей, требующей масштабного изучения как специфики деятельности хозяйствующего субъекта, так и возможностей практического использования методического инструментария, предлагаемого в научной литературе. По итогам рассмотрения результатов исследований в области бухгалтерского учета, результаты которого были представлены в предыдущих частях работы, было подтверждено широкое разнообразие подходов к отражению использованных в процессе производственной деятельности ресурсов в учете и последующему определению себестоимости продукции (работ, услуг). Однако считаем необходимым предложить дополнительные рекомендации по совершенствованию методического инструментария путем уточнения актуальных инструментов для ведения учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, направленные на повышение качества учетной информации для заинтересованных пользователей.

Одной из проблем, с которой могут столкнуться хозяйствующие субъекты в рамках учета и анализа производственных затрат, является обеспечение взаимодействия элементов финансового и управленческого учета между собой. Безусловно, учетная деятельность должна соответствовать действующим требованиям законодательства. Нарушение требований, установленных нормативными правовыми актами, влечет за собой возникновение рисков, негативно влияющих на результаты хозяйственной деятельности предприятия. В то же время при непрерывных изменениях в условиях хозяйствования роль учетно-

аналитического обеспечения как ключевого фактора поддержания эффективности деятельности существенно вырастает. В этой связи практическое использование способов, достаточных лишь для корректной подготовки обязательной отчетности, на наш взгляд является нецелесообразным.

Одним из принципов, лежащих в основе организации учетной деятельности, является рациональность. Данный принцип установлен в ПБУ 1/2008 «Учетная политика» и предполагает выбор используемых методов исходя из соотношения затрат на формирование учетной информации и выгод от ее дальнейшего использования. [7] В данном случае рациональность обеспечивается в случае, если польза от учетной информации превышает затраченные на ее получение ресурсы. Соблюдение данного принципа во многом определяется соотношением инструментов финансового и управленческого учета между собой. Данный вопрос нашел отражение во многих работах, посвященных развитию учетной науки. Можем выделить следующие способы совмещения управленческого и финансового учета, приводимые в научной литературе: [16, с. 52; 122, с. 146]

Ведение управленческого и финансового учета затрат в отдельных информационных системах

Отсутствие отдельной учетной подсистемы для управленческого учёта затрат

Применение комплексных

систем, сочетающих методы управленческого и финансового учета

Рисунок 3.1 - Способы организации учетной деятельности хозяйствующих

субъектов

Источник: составлено автором.

Учитывая необходимость решения широкого круга задач в рамках информационного обеспечения хозяйственной деятельности предприятий, считаем необходимым рассмотреть аспекты применения интегрированной системы учета затрат. На наш взгляд, наиболее точным определением такой системы является описание, приведенное И.Д. Деминой и М.А. Зайцевым, согласно которому интегрированная система учета описывается как «совокупность методов учета затрат, агрегирующих информацию о затратах в различных аналитических разрезах, с целью принятия наиболее эффективных управленческих решений и определения обоснованной себестоимости». [52, с. 101] В то же время следует уточнить основные задачи, выполняемые в рамках использования данных методов. М.В. Карп приводит более широкое определение интегрированной учетной системы, уточняя ее целевое назначение. Автор описывает интегрированную систему учета как информационную систему, объединяющую планирование, учет, анализ и контроль. [127, с. 16]

В качестве основной характеристики интегрированных систем называют их предназначение для решения широкого перечня задач, поставленных в рамках управления деятельностью предприятий. [116, с. 37] Так, ключевой чертой данного подхода к организации учетной деятельности является возможность применения формируемых учетных данных в процессе управления хозяйственной деятельностью и, в частности, ресурсным потенциалом предприятия. В качестве примеров учетно-аналитических инструментов, предназначенных для формирования релевантных для внутренних пользователей данных, можно привести методы расчета сокращенной себестоимости (marginal costing), ABC-калькулирование, таргет-костинг, кайдзен-костинг, и т. д. Как было сказано ранее, их применение позволяет повысить полезность учетных данных для последующего управления хозяйственной деятельностью.

Приоритетное использование методов, направленных на решение задач в рамках управления хозяйственной деятельностью организаций, безусловно, может повысить полезность учетных данных для менеджеров. В то же время определение способа соотношения финансовой и управленческой подсистем в рамках

организации учетных процедур предприятия является дискуссионным вопросом, требующим дополнительного изучения. К основным преимуществам, связанным с практическим использованием интегрированного подхода, в научных работах относят: [52, с. 113; 122, с. 149; 156, с. 171; 159, с. 9; 160, с. 25]

а) Формирование расширенного перечня информации, не ограничиваемого требованиями действующего законодательства;

б) Ориентация на задачи, возникающие в процессе управления различными аспектами хозяйственной жизни;

в) Возможность предоставления системного, всестороннего отражения специфики деятельности организации;

г) Возможность получения более полезных данных о стоимости продукции (работ, услуг) благодаря применению актуальных методов, отвечающих современным условиям хозяйствования;

д) Расширенные возможности для поиска слабых мест организации хозяйственных процессов и выявления резервов для их устранения.

В то же время авторы приводят следующие недостатки интегрированного учета затрат: [122, с. 149; 159, с. 10]

- Более высокие трудозатраты на ведение учетно-аналитической деятельности, вызванные необходимостью использования более широкой аналитики затрат;

- Риск искажения показателей себестоимости вследствие выбора некорректных учетно-аналитических инструментов, не соответствующих специфике деятельности и поставленным задачам.

Подводя итоги вышесказанного, можем сделать вывод, что основной задачей, поставленной перед интегрированными системами учета затрат, является формирование широкого комплекса данных, позволяющих дать глубокое представление о специфике использования предприятиями ресурсов. Ключевой характеристикой подобных систем является использование множества аналитических показателей, используемых в рамках учетного отражения затрат.

Информация, формируемая в рамках учетных систем, должна обеспечивать: [88, с. 33; 119, с. 396]

- Возможность стоимостной оценки влияния изменений стоимости ресурсов, а также объемов их использования на итоговые результаты хозяйственной деятельности;

- Получение точных учетных данных, способствующих эффективному управлению затратами предприятия;

- Возможность отражения в учете широкого перечня используемых предприятием ресурсов исходя из их уникальной специфики, порой требующей применения особых инструментов учета, анализа и управления;

- Возможность проведения анализа эффективности деятельности путем сопоставления осуществленных затрат с полученными доходами.

Как было отмечено нами в разделе 2.2, выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) определяется спецификой деятельности предприятия. Особое значение в данном случае имеет и отраслевая принадлежность экономического субъекта. Именно уникальные особенности деятельности предприятия влияют на итоговый выбор объекта калькулирования, себестоимость которого и будет определяться по итогам учетно-аналитической деятельности. Российская экономика представлена множеством различных отраслей, имеющих существенные различия, связанных как с видом производимой продукции (работ, услуг), так и с применяемыми методами учета затрат и калькулирования себестоимости.

Как показано на рисунке 3.2, на котором представлена структура валового внутреннего продукта Российской Федерации в 2024 году по отраслям, наиболее значительную долю занимают обрабатывающие производства, составляющие около 15% от ВВП. В то же время 12% занимает сфера добычи полезных ископаемых:

Отраслевая структура экономики России (структура ВВП) в 2024 году

Рисунок 3.2 - Структура экономики Российской Федерации в 2024 году (на основе

структуры валового внутреннего продукта) Источник: составлено автором на основе данных ФГСС [113].

Соответственно, исходя из приведенных на рисунке 3.2 статистических данных, можем подтвердить высокую практическую значимость исследований, направленных на развитие учетно-аналитических процедур, связанных с формированием необходимой информации об использованных промышленными предприятиями ресурсах.

Непрерывное развитие технологий и появление новых отраслей оказали существенное влияние и на развитие учетно-аналитической науки. Совершенствование технологических процессов требует развития методического инструментария в области учета и анализа использования ресурсного потенциала предприятий. По итогам многочисленных исследований было разработано множество методов, предназначенных для оценки стоимости различных объектов калькулирования. При этом специфика организации учета на предприятиях с различной отраслевой спецификой значительно отличается, что также необходимо учитывать при организации корпоративных систем учета и анализа

производственных затрат. В таблице 3.1 приведена систематизация традиционных методов организации учетно-аналитической деятельности в рамках управления производственными затратами в зависимости от отраслевой специфики экономических субъектов:

Таблица 3.1 - Классификация традиционных методов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в зависимости от отраслевой специфики и используемых объектов калькулирования

Критерий Попроцессный метод Попередельный метод Позаказный метод

сравнения

Применение Массовое, Массовое Индивидуальное,

метода крупносерийное крупносерийное единичное,

производство производство с мелкосерийное

(добывающая комплексным производство

промышленность, использованием сырья (строительство,

электроэнергетика, (химическое, судостроение,

строительная текстильное, машиностроение,

промышленность) металлургическое производство) авиастроение, ремонтные работы)

Объект учета Производственный Передел (стадия Заказ

затрат процесс производства)

Объект Продукция (работа, Продукция каждого Заказ

калькулирования услуга) передела

Источник: составлено автором на основе [25; 29, с. 141; 74, с. 184-187; 129, с. 27-28, и др.].

Как можно отметить из таблицы 3.1, позаказный метод активно используется в тех отраслях, в которых отдельные единицы продукции обладают уникальными отличительными характеристиками. В качестве примера можно привести производства индивидуального или мелкосерийного характера (машиностроение, авиастроение, строительство, и т. д.). Напротив, для предприятий, специализирующихся на массовом, серийном производстве, наиболее целесообразным является применение попроцессного или попередельного методов. В качестве примера можно привести организации, связанные с добывающей промышленностью и прочие отрасли, приведенные в таблице 3.1.

Помимо методов, приведенных в таблице 3.1, в современной литературе также представлены следующие модификации традиционных подходов к калькулированию себестоимости: [29, с. 141; 74, с. 186]

а) Пооперационный метод - подход, при котором объектом учета затрат становятся отдельные операции. Метод используется предприятиями, продукция которых выпускается партиями, обладающими отличительными характеристиками (автомобильное производство, обувная и швейная промышленность, и т. п.);

б) Поиздельный метод - характерен для производства, предполагающего соединение отдельных изделий при изготовлении многономенклатурной продукции (швейная, химическая промышленность). Объектом калькулирования, в данном случае, является изделие, не являющееся конечным продуктом.

Также в литературе встречается упрощенный подход данной классификации, согласно которому все методы калькулирования себестоимости можно разделить на две группы: позаказный и попроцессный, остальные методы считаются их модификациями. Так, А. Апчерч приводит схожую классификацию методов калькулирования, традиционно применяемых при ведении учета (рис. 3.3):

Рисунок 3.3 - Классификация методов калькулирования себестоимости

(А. Апчерч) Источник: составлено автором на основе [20, с. 80].

Для целей исследования следует остановиться на специфике практического использования позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Данный способ характерен, прежде всего, для единичного и

мелкосерийного производства, особенностями которого являются: [74, с. 17; 103, с. 140; 180, с. 158]

- Большое количество заказов при небольшом количестве изделий по каждому отдельному наименованию;

- Разные характеристики каждого заказа или партии;

- Применение универсального технологического оборудования;

- Относительно большой удельный вес сборочных и доводочных операций.

В качестве отличительных особенностей позаказного метода

калькулирования себестоимости выделяют: [29, с. 141; 34, с. 84; 180, с. 158]

- Обособленность объектов учета (учет затрат ведется по конкретным, отдельным объектам);

- Длительный производственный цикл, превышающий продолжительность отчетного периода, что влечет за собой необходимость достоверной оценки стоимости незавершенного производства;

- Детализация величины затрат в учете не только по отчетному периоду, но и в разрезе отдельных производственных заказов;

- Использование отдельных производственных заказов в качестве объектов калькулирования себестоимости. В данном случае объектом может быть заказ клиента на производство определенного количества изделий. При этом заказ может представлять собой как единичное изделие, так и их партию. В то же время при позаказном методе заказ может открываться не на готовое изделие, а на относящиеся к нему узлы или элементы. Это позволяет производителю не только сдавать продукцию заказчику по мере выполнения, но и детализировать данные о затратах.

Соответственно, при внедрении данного подхода в рамках организации процедур калькулирования себестоимости необходимо выполнить следующие процедуры: [67, с. 214; 95, с. 39]

а) Формирование производственного заказа на основе договора с покупателем, планирование затрат на производство заказа, формирование продажной цены;

б) Отражение в учете прямых и косвенных затрат. Аналитический учет затрат при позаказном методе может вестись в зависимости от вида использованных ресурсов (экономические элементы, статьи затрат), по местам использования ресурсов (подразделения, цеха, участки, ответственные лица, и т. п.), в зависимости от целевого назначения, по времени использования, а также исходя из зависимости уровня затраченных ресурсов от объемов производства (переменные и постоянные затраты);

в) Распределение косвенных затрат. Данный процесс может быть реализован следующими способами: с использованием единой базы для распределения, с использованием различных баз распределения для отдельных показателей, и т.д.

Таким образом, процесс калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с использованием позаказного метода требует последовательного проведения учетно-калькуляционных процедур. Систематизированное представление основных этапов определения стоимости объектов калькулирования с применением позаказного метода в рамках учетно-аналитической работы, иллюстрирующее описанные нами ранее процедуры, представлено на рисунке 3.4:

Рисунок 3.4 - Систематизация этапов калькулирования себестоимости производственной продукции при использовании позаказного метода Источник: составлено автором.

В качестве преимуществ позаказного метода наиболее часто приводят его удобство для оценки эффективности производственных заказов вследствие применения расширенного перечня статей затрат. В то же время применение метода дает возможность проводить подробный сравнительный анализ себестоимости различных заказов. Однако, на наш взгляд, сопоставление производственных заказов в данном случае возможно лишь при выпуске однородной, типовой продукции, что нехарактерно для предприятий, производящих уникальную, наукоемкую продукцию. В то же время, как было сказано ранее, калькулирование себестоимости ведется исключительно на основе производственных заказов и используемых ресурсов. Это не дает с достаточной точностью установить стоимость производственных операций, которые и формируют итоговую себестоимость изделий. Соответственно, можем выделить следующие достоинства и недостатки позаказного метода:

Таблица 3.2 - Достоинства и недостатки позаказного метода калькулирования

Преимущества Ограничения применения

а) Наиболее эффективный инструмент расчета себестоимости для производственных предприятий с мелкосерийным производством, уникальной продукцией; б) Широкие возможности по оценке эффективности выполнения заказов вследствие расширенной детализации себестоимости; в) Обеспечение необходимой информацией для формирования продажных цен; г) Расширение возможностей по контролю соответствия фактических затрат плановым значениям. а) Большой уровень детализации не всегда компенсируется дополнительной прибылью (недостаток - для малых и средних предприятий); б) Ограниченность аналитических возможностей при сравнении уникальных производственных заказов (проблема сопоставимости данных); в) Недостаточно широкие возможности для контроля затрат в разрезе производственных операций.

Источник: составлено автором.

Среди методов учета затрат, выбираемых исходя из используемого объекта калькулирования, следует привести и АВС-метод, предназначенный для расчета стоимости отдельных бизнес-процессов и более точного распределения косвенных затрат. Как было отмечено нами в разделе 2.2, одним из преимуществ данного подхода является его универсальность. Использование отдельных

производственных процессов в качестве промежуточных объектов калькулирования возможно во многих хозяйствующих субъектах. Также ключевым достоинством АВС-метода, объясняющим его широкое использование в научных работах, является применение причинно-следственного подхода при решении вопроса распределения косвенных затрат. Несмотря на необходимость дополнительных трудозатрат для внедрения и практического использования данного метода, более точное определение себестоимости продукции может существенно повысить эффективность деятельности компании за счет улучшения качества информационного обеспечения управления. В таблице 3.3 приведены итоги сравнительного анализа позаказного метода и АВС-калькулирования:

Таблица 3.3 - Сравнительная характеристика АВС-калькулирования

себестоимости и позаказного метода

Признак сравнения АВС-калькулирование Позаказный метод

Порядок формирования данных о себестоимости продукции Формирование стоимости отдельных бизнес-процессов, обеспечивающих создание продукции (работ, услуг) Формирование стоимости заказа, без детализации по бизнес-процессам

Объект учета затрат Производственные операции Заказ

Объект калькуляции Операции; Готовая продукция Заказ

База распределения косвенных затрат Для каждой операции -свой драйвер затрат Как правило - одна база распределения для всех косвенных затрат

Степень обеспечения контроля затрат по стадиям их возникновения Высокая Низкая

Сложность применения Высокая Средняя

Источник: составлено автором.

На наш взгляд, данные методы не являются взаимоисключающими и их совместное использование может повысить качество учетной информации. Как показано на рисунке 3.4, отдельными этапами в рамках позаказного метода являются учет и распределение косвенных затрат между объектами калькулирования. Данные процедуры могут успешно реализовываться с

использованием элементов АВС-калькулирования, основанного на более сложном, причинно-следственном соотнесении затраченных ресурсов с готовой продукцией (работами, услугами и иными объектами калькулирования). Также отметим широкие возможности совместного применения позаказного метода и нормативного учета затрат, использование которых существенно повышает полезность учетных данных для последующего контроля использования ресурсов. В то же время в рамках практического применения данного подхода следует учитывать ряд проблем, возникающих при внедрении АВС-калькулирования. Отдельные аспекты практического внедрения описанной нами комбинации учетных методов на практике будут представлены в разделе 3.3.

В рамках организации учетных процессов особое внимание следует уделить группировке производственных затрат. Как было сказано в разделе 1.1, в научной литературе предложено множество критериев для классификации данных о стоимости ресурсов, обеспечивающих хозяйственную деятельность предприятий. В то же время широкий перечень допустимых вариантов может вызвать трудности при выборе конкретных способов для систематизации затрат. При этом отсутствие достаточной детализации данных об использованных ресурсах может привести к существенному снижению полезности информации для принятия управленческих решений.

Для соблюдения принципа рациональности учетной деятельности считаем необходимым обращать особое внимание на требования нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского (финансового) учета и порядок классификации затрат. Ключевой формой бухгалтерской (финансовой) отчетности, предусмотренной российским законодательством и содержащей данные о понесенных затратах, является «Отчет о финансовых результатах». [36] Именно данный отчет является основным источником информации, используемым внешними заинтересованными пользователями для оценки финансовых результатов предприятия. Результаты систематизации требований законодательных актов в части группировки затрат, которые необходимо

учитывать при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности, представлены в таблице 3.4:

Таблица 3.4 - Варианты группировки затрат, предусмотренные российским

законодательством для подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности

Признак сравнения Направления деятельности Экономические элементы

Группы затрат - Себестоимость продаж; - Коммерческие расходы; - Управленческие расходы; - Прочие расходы. - Материальные затраты; - Затраты на оплату труда; - Отчисления на социальные нужды; - Амортизация; - Прочие затраты

Нормативный правовой документ ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» Г1П ПБУ 10/99 «Расходы организации» [9]; ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» [11]

Формы отчетности Отчет о финансовых результатах Отчет о финансовых результатах, пояснения к бухгалтерской (финансовой) отчетности

Источник: составлено автором.

Указанные в таблице 3.4 варианты группировки затрат дают достаточно широкое представление о структуре использованных предприятием ресурсов, их применение дает возможность формировать полезную для внешних пользователей отчетную информацию. Однако данные способы систематизации учетных данных, на наш взгляд, не являются достаточными для использования в рамках системы информационного обеспечения принятия управленческих решений. Для возможности эффективного управления производственными затратами организации необходимо применение максимально широкого перечня данных, характеризующих многочисленные аспекты использования в рамках ведения хозяйственной деятельности ресурсов.

На наш взгляд, целесообразным является применение в учете отдельных аналитических групп, описывающих специфику производственных затрат в соответствии с видом используемых ресурсов, местом их использования, целевым назначением, а также периодом возникновения. Данный подход к структурированию учетных данных дает возможность повысить практическую полезность учетной информации для дальнейшего управления используемыми

ресурсами. Более подробно суть предлагаемого нами подхода для организации аналитического учета производственных затрат представлена в таблице 3.5:

Таблица 3.5 - Способы организации аналитического учета производственных затрат для повышения качества и полезности учетно-аналитической информации

Вид аналитики Описание аналитики Основные элементы

Тип использованных ресурсов Какие ресурсы использованы? - Экономические элементы; - Статьи затрат.

Место возникновения Где (кем) использованы ресурсы? - Ответственные работники; - Подразделения организации.

Целевое назначение С какой целью использованы ресурсы? - Направления деятельности (бизнес-юниты); - Виды, единицы продукции (работы, услуги).

Период возникновения Когда использованы ресурсы? - Отчетные периоды

Источник: составлено автором.

Как мы отмечали ранее, практическое ведение аналитического учета производственных затрат осуществляется на основе разработанного предприятием перечня статей затрат, которые представляют собой отдельные группы для стоимостной оценки схожих по своей сущности использованных производственных ресурсов. При этом конкретные способы классификации, используемые экономическими субъектами в рамках подготовки отчетности для внутренних и внешних заинтересованных пользователей, определяются исходя из уникальной специфики хозяйственной деятельности.

Возможные варианты систематизации информации об использованных ресурсах, которые могут использоваться предприятиями, представлены в методических рекомендациях, посвященных ведению учета в отдельных отраслях экономики. В качестве примера можно привести «Порядок определения состава затрат, включаемых в цену продукции, поставляемой в рамках государственного оборонного заказа», разработанный Минпромторгом России и содержащий перечень показателей, позволяющих получить детализированные данные об использованных ресурсах. [10; 164, с. 127] Данный способ классификации, который

может использоваться различными промышленными предприятиями, представлен в приложении В.

Для возможности повышения эффективности хозяйственной деятельности современные предприятия должны обладать информацией, соответствующей не только требованиям действующего законодательства, но и поставленным в рамках управления задачам. Соответственно, при построении корпоративных интегрированных учетных систем, сочетающих в себе методы управленческого и финансового учета, необходимо использовать детализированный перечень статей затрат, наиболее полно характеризующий специфику использования производственных ресурсов. Несмотря на то, что способы классификации существенно зависят от уникальной специфики отдельных предприятий, считаем возможным предложить собственный метод для систематизации учетных данных, формируемых в рамках хозяйственной деятельности.

Предложенный способ организации аналитического учета производственных затрат на промышленных предприятиях, представлен в таблице 3.6:

Таблица 3.6 - Уточненная классификация затрат промышленного предприятия

Экономический элемент Связь с производством Статьи затрат

Материальные затраты а) Основное производство Комплектующие, сырье и материалы Цена поставщика Затраты на доставку Работы и услуги сторонних организаций (переработка и прочее) Прочие транспортно-заготовительные расходы

Вспомогательные материалы

Топливные ресурсы

Прочие материалы основного производства

Работы и услуги производственного характера сторонних организаций

б) Общепроизводственные Инструмент, оснастка

Прочие общепроизводственные материалы

в) Общехозяйственные Прочие материальные затраты

Затраты на оплату труда а) Основное производство б) Общепроизводственные в) Общехозяйственные Основная заработная плата; Дополнительная заработная плата

Отчисления на а) Основное производство (По видам страховых взносов и сборов)

Экономический элемент Связь с производством Статьи затрат

социальные нужды б) Общепроизводственные

в) Общехозяйственные

Амортизация а) Основное производство Амортизация производственного оборудования

б) Общепроизводственные