Планирование аудита отчета о прибылях и убытках: На примере торгового предприятия тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.12, кандидат экономических наук Бровкина, Наталья Дмитриевна

• Бровкина, Наталья Дмитриевна
• кандидат экономических наук
• 2002

Оглавление диссертации кандидат экономических наук Бровкина, Наталья Дмитриевна

Введение

Глава 1. Отчет о прибылях и убытках как объект аудита

1.1 Интересы пользователей отчетности и принципы 12 составления отчета о прибылях и убытках

1.2 Организация бухгалтерского учета прибыли в 2002-2003 24 годах

1.3. Цели аудита отчета о прибылях и убытках

Глава 2. Основные элементы планирования аудита отчета о прибылях и убытках

2.1. Предварительное планирование

2.2 Оценка существенности статей отчета о прибылях и 52 убытках

2.3 Составление плана аудита отчета о прибылях и убытках 69 торгового предприятия

Глава 3. Использование аналитических процедур при подготовке программы аудита

3.1. Анализ и оценка данных об объемах продаж

3.2 Анализ и оценка данных об объемах реализованной 99 торговой наценки

3.3 Анализ и оценка данных о себестоимости реализованных 106 товаров

3.4 Анализ и оценка данных об издержках обращения

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Планирование аудита отчета о прибылях и убытках: На примере торгового предприятия»

Процесс развития аудиторской деятельности в России прошел свои первые этапы. Созданы национальные базовые стандарты аудиторской деятельности, соединившие в себе качественно лучшие характеристики международного опыта аудита и особенности экономики России, ее учетной среды и систем контроля. Вместе с тем, жизненной потребностью практической аудиторской деятельности является подготовка методических материалов, раскрывающих технологию применения положений федеральных аудиторских стандартов.

Одним из первых этапов проведения аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта является процесс планирования проверки. Именно на этом этапе производится тестирование надежности системы внутреннего контроля проверяемой организации с целью определения наиболее слабых ее звеньев, и соответственно, областей повышенного аудиторского риска. Результаты таких процедур составляют основу плана аудиторской проверки, влияют на определение объема решаемых в ходе аудита задач, степень глубины и детализации проверки, и ряд других основных параметров.

Аудитор должен тщательно планировать свою деятельность по трем основным причинам: это даст аудитору возможность получить достаточное количество свидетельств о положении дел клиента, поможет удержать в разумных пределах затраты на аудит и позволит избежать недоразумений с клиентом. Получение достаточного количества свидетельств весьма важно для аудиторской фирмы, если она хочет свести к минимуму правовые обязательства и сохранить хорошую репутацию среди представителей своей профессии. Сохранение затрат в рамках разумного помогает фирме сохранять конкурентоспособность и тем самым не терять своих клиентов при условии, что фирма зарекомендовала себя высоким качеством исполнения своих обязанностей. Избегать недоразумений с клиентом важно потому, что это обеспечивает хорошие взаимоотношения с ним, а также способствует качественному выполнению работ по взаимоприемлемой стоимости.

В России Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита» одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 года. Положения стандарта в целом соответствуют аналогичному международному стандарту (МСА 300 «Планирование»).

Как показало проведенное исследование, в настоящее время вопросам планирования аудиторских проверок посвящено достаточно много научных и методических разработок, охватывающих как процедуру планирования в целом, так и более подробное рассмотрение ее отдельных элементов. Вместе с тем, целый ряд вопросов практического применения предлагаемых методик остается нерешенным.

С недостаточностью детальных проработок предлагаемых методических подходов аудитор чаще всего сталкивается при планировании проверки отчета о прибылях и убытках организации. Вопрос о существовании отчета о прибылях и убытках как самостоятельного объекта аудиторской проверки является дискуссионным. По мнению ряда специалистов, величина чистой прибыли как результативный показатель отчета о прибылях и убытках входит в состав показателей бухгалтерского баланса, соответственно планировать проверку самого отчета о прибылях и убытках нет необходимости.

Однако, в условиях функционирующего предприятия, прекращение деятельности которого не планируется, преимущественный интерес для пользователей представляют не столько данные о размере прибыли предприятия, сколько о ее источниках, то есть данные отчета о прибылях и убытках. Недооценка значения показателей данной формы для пользователей может привести к ошибкам в планировании, и как следствие, к увеличению аудиторского риска.

При наличии дополнительной информации об отрасли деятельности предприятия, изучая данные отчета о прибылях и убытках можно вывести прогнозные значения будущей прибыли, как основного критерия эффективности вложений для инвесторов. Знание отраслевой специфики деятельности проверяемой организации является одним из обязательных условий эффективности аудиторской проверки. Каждому виду деятельности присущи свои «проблемные места», при отражении которых в бухгалтерском учете вероятность возникновения ошибки достаточно высока. Поэтому разработка методических рекомендаций по оценке аудиторских рисков применительно к отраслевой специфики предприятия являются одной из задач в области методического обеспечения практической аудиторской деятельности.

Величина аудиторского риска является одним из факторов, влияющих на оценку существенности показателей отчета о прибылях и убытках. Подходы к оценке существенности изложены как в соответствующем федеральном аудиторском стандарте, в котором приведены рекомендации по определению единого уровня существенности, так и в различных методических материалах по данному вопросу. Вместе с тем вопросы подбора ключевых показателей для расчета, а также дальнейшего использования показателя единого уровня существенности при планировании проверки показателей отчетности остаются открытыми.

Недостаточно проработан в настоящее время и вопрос проведения аналитических процедур на этапе планирования. Результаты проведенного анализа данных бухгалтерского учета и их соотношений могут существенно повлиять на планирование вида и объема аудиторских процедур подтверждения достоверности данных.

Наличие отраслевой специфики формирования доходов и расходов обуславливает значительный интерес к способам аналитического изучения бухгалтерских данных, имеющих особенности формирования в конкретном виде деятельности.

Отраслевая принадлежность потенциального клиента аудиторской фирмы является одной из составляющих аудиторского риска. Данный фактор влияет как на внешнюю составляющую аудиторского риска через внутрихозяйственные риски экономического субъекта, так и на внутреннюю - через оценку компетентности специалистов аудиторской фирмы.

Необходимость изучения и понимания аудитором отраслевых особенностей проверяемого экономического субъекта закреплена в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта»1. Положения стандарта обязывают аудиторов «ознакомиться в достаточной мере с деятельности экономического субъекта» еще до начала проведения аудита и оказания сопутствующих услуг.

Право аудитора на получение такой информации закреплено в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Права и обязанности аудиторских организаций и

•у проверяемых экономических субъектов» . В соответствии с пунктом 2.3 стандарта

1 Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 27 апреля 1999 года. Протокол № 3.

2 Одобрено комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 года. Протокол № 6. аудиторские организации до подписания договора на оказание аудиторских услуг имеют право на ознакомление с документами бухгалтерской отчетности проверяемых экономических субъектов, а также на получение разъяснений от должностных лиц по возникающим вопросам. Полученная информация позволит аудитору оценить надежность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта и определить аудиторских риск для принятия решения о заключении договора.

Естественно, начальные знания основ отрасли аудиторская организация должна получить еще до предварительного знакомства с клиентом, поскольку круг задаваемых вопросов, в том числе в форме тестов и вопросников, должен быть составлен уже с учетом отраслевой специфики деятельности клиента.

Также еще до заключения договора на оказание аудиторских услуг аудиторская организация должна оценить наличие в своем штате квалифицированных специалистов, которые обладают достаточными знаниями и имеют опыт проверок предприятий данной отрасли (желательно).

Профессиональная компетентность является одним из основных принципов аудита, в соответствии с которым, аудитор должен владеть необходимым объемом знаний и навыков, позволяющих ему обеспечивать квалифицированное и качественное оказание профессиональных услуг3.

В соответствии с Кодексом профессиональной этики аудитор обязан воздержаться от оказания профессиональных услуг, выходящих за пределы его компетенции.

Таким образом, знание особенностей отрасли является одним из основных условий для качественного оказания аудиторских услуг и необходимость их изучения закреплена в аудиторских стандартах.

Практические аспекты выбранной темы рассмотрены на примере торгового предприятия. Количественное и качественное развитие торговой системы находит выражение в формировании разветвленных оптовых и розничных сетей, появлении торговых домов с собственными производственными базами, создании торгово-промышленных объединений. Наряду с проблемами функционирования самой торговой системы, возникают и проблемы управления развившимися и укрупнившимися

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности», одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 августа 1999 года, протокол № 5. торговыми предприятиями, составления консолидированных бюджетов и отчетности, а, следовательно, и необходимость повышения качественного уровня оказания аудиторских услуг таким организациям.

Отличительной чертой предприятий торговли является высокая оборачиваемость капитала, и соответственно, обороты по бухгалтерским счетам торгового предприятия существенно превышают остатки по счетам, в отличии от крупных промышленных предприятий, где обороты по счетам могут быть сопоставимы с величиной остатков. Следовательно, риски возникновения ошибки в показателях отчета о прибылях и убытках предприятия торговли выше, чем в бухгалтерском балансе, поэтому данные отчета о прибылях и убытках должны подлежать более глубокой и всесторонней проверке, которая, соответственно, должна более тщательно планироваться.

Основная цель исследования сводится к тому, чтобы опираясь на существующие положения национальных и международных аудиторских стандартов, опубликованных методических наработках теоретиков и практиков российского учета и аудита по вопросам планирования аудита, а также практику функционирования торговых предприятий и нормативно-правовую базу их деятельности, теоретическое обосновать и разработать методологический аппарат планирования аудита отчета о прибылях и убытках на примере предприятия торговли, использование которой позволит аудиторам организовать процесс планирования, уровень которого неразрывно связан с качеством аудиторской проверки в целом, а также в конечном счете позволит снизить профессиональные риски аудитора.

Для реализации указанной цели были поставлены и решены следующие задачи:

• изучить проблему самостоятельного использования значения показателей доходов и расходов отчета о прибылях и убытках как объекта аудиторской проверки;

• провести сравнительный анализ существующего методического обеспечения планирования аудита показателей отчета о прибылях и убытках в России и за рубежом, что позволит систематизировать рекомендуемые подходы;

• исследовать особенности функционирования торговых предприятий, специфику бухгалтерского учета и составления отчета о прибылях и убытках в торговле, с целью оценки зон повышенного риска искажения показателей, и выработки рекомендаций по составлению плана аудита доходов и расходов;

• проанализировать существующие подходы к оценке аудитором существенности показателей отчета о прибылях и убытках,

• разработать порядок отбора для включения в план аудиторской проверки оборотов по бухгалтерским счетам, формирующим показатели отчета о прибылях и убытках,

• обосновать порядок проведения аналитических процедур на этапе подготовки программы аудита доходов и расходов.

Объектом исследования является процесс формирования отчета о прибылях и убытках организации, правила его составления, особенности формирования отчета торговыми предприятиями.

Предметом исследования является планирование аудита отчета о прибылях и убытках (на примере предприятия торговли). Особое значение в предмете исследования удеояется вопросам планирования аудитором существенности показателей отчета о прибылях и убытках, а также методике планирования проверки правильности формирования выручки и затрат торгового предприятия, с целью выявления зон повышенного аудиторского риска и определения приоритетности задач аудиторской проверки.

Вопросы планирования аудиторской проверки статей отчета о прибылях и убытках, в той или иной мере, затрагиваются практически в каждом фундаментальном учебнике или учебном пособии по аудиту, авторами которых являются известные зарубежные специалисты в области аудита: Э.А. Арене, М. Бенис, Рой Додж, Д.Р. Кармайкл, Дж. К. Лоббек, Р. Монтгомери, Джек К. Робертсон, П. Фридман и др. В частности, ими рассматриваются общие подходы к определению существенности данных о доходах, затратах и прибыли для пользователей отчетности, к оценке аудиторских рисков, системы внутреннего контроля доходов и расходов, проведению аудиторских процедур при проверке достоверности данных отчета о прибылях и убытках. Вышедшие за последние десятилетия труды российских ученых в данной области, как В. К. Андреев, Н. П. Барышников, Ю. А. Данилевский, П. И. Камышанов, Н. Т. Лабынцев, В. И. Петрова, В. И. Подольский, В. В. Скобара, В.П. Суйц, А. А. Терехов, М. А. Терехов, В. А. Терехова, А. Д. Шеремет, и многих других, внесли существенный вклад в разработку данных вопросов применительно к действующему законодательству и нормативной базе бухгалтерского учета и аудиторской деятельности в Российской Федерации. Непосредственно вопросам планирования аудиторской проверки посвящен ряд работ специалистов аудиторской компании «БДО Руфаудит», Бычковой С.М., Газарян А. В., Гутцайта Е. М., и др. Ряд интересных решений в области планирования, в том числе, определения существенности статей доходов и расходов, предложены практикующими аудиторами в статьях, размещенных на аудиторских и бухгалтерских сайтах в Интернете «audit -it.ru» и «audit.ru». В рамках проекта ТАСИС «Реформа Российского аудита» ряд методических рекомендаций, в том числе по планированию аудиторской проверки, размещены на сайте «gaap.ru».

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудита. В ходе диссертационного исследования автором был использован широкий круг источников, в той или иной мере осветивших изучаемый вопрос. Информационную базу исследования составили действующие нормативно-правовые акты по вопросам аудита и хозяйственной деятельности предприятий торговли, их финансовых операций и бухгалтерского учета, отечественные и международные аудиторские стандарты, рекомендации и разработки специалистов аудиторских фирм в области планирования аудита и проведения аудиторских проверок предприятий торговли.

Работа выполнена в рамках пункта 2.1 «Методология и технология аудита» паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».

Методология исследования включает в себя изучение системы планирования в целом и синтез этой системы с особенностями учета торговых операций. Источником информации для детальных разработок явились учетные регистры и отчетность ЗАО «Группа «Протеке» (оптовая торговля технической продукцией) и ООО «Торговый дом «Виктория»» (розничная торговля товарами народного потребления).

Научная новизна диссертационной работы состоит в разработке частной методики планирования аудита отчета о прибылях и убытках торгового предприятия, включающей оценку рисков искажений и существенности показателей отчета о прибылях и убытках, элементы составления плана и программы проверки показателей доходов и расходов организации. Элементы новизны содержат следующие результаты исследования: 1) научно обосновано особое значение аудиторской проверки отчета о прибылях и убытках при оценке достоверности бухгалтерской отчетности организации, как наиболее значимой для инвесторов отчетной формы, и в значительной мере подверженной риску искажений в условиях перманентного изменения законодательных и нормативных актов в области бухгалтерского и налогового учета, перехода на международные стандарты финансового учета и отчетности;

2) описаны области повышенного риска искажения данных отчета о прибылях и убытках торгового предприятия на этапах закупки, хранения и продаж товаров,

3) на основе систематизации и обобщения методических подходов к оценке существенности отчета о прибылях и убытках, раскрыты их недостатки и преимущества, доказана неприменимость предлагаемых методик распределения единого уровня существенности между показателями оборотного бухгалтерского баланса, в том числе счетам доходов и расходов, для оценки их существенности;

4) разработана частная методика отбора показателей оборотного баланса для включения в план аудита доходов и расходов торговой организации, учитывающая процесс формирования данных показателей на бухгалтерских счетах (по дебету одного и кредиту другого счета), отсутствующая до настоящего времени;

5) обоснованы виды аналитических процедур и тестов системы внутреннего контроля, позволяющие выявить области аудиторских рисков с целью определения задач и последовательности проведения аудиторской проверки при подготовке программы аудита доходов и расходов.

Практическая значимость работы заключается в том, что результаты исследования могут быть использованы при проведении аудиторских проверок, в том числе предприятий торговли. Практическую значимость имеют:

• описание областей повышенного риска ошибки при отражении операций различных этапов товародвижения в бухгалтерском учете (применительно к предприятиям оптовой и розничной торговли),

• предложенные подходы к оценке существенности показателей отчета о прибылях и убытках индуктивным методом,

• примеры анализа типовых корреспонденций счетов, формирующих показатели отчета о прибылях и убытках, в целях оценки риска искажений,

• разработанная методика отбора значений оборотов по бухгалтерским счетам для составления плана проверки отчета о прибылях и убытках,

• порядок проведения аналитических процедур при подготовке программы аудита доходов и расходов.

Кроме того результаты работы могут быть использованы аудиторскими организациями при формировании соответствующих внутренних аудиторских стандартов, общественными профессиональными объединениями аудиторов при создании методических рекомендаций по применению аудиторских стандартов, а также уполномоченными контрольными органами для выработки критериев оценки соблюдения требований стандартов аудиторскими организациями.

Практическое значение для аудиторов имеет и систематизированный в диссертации правовой и нормативный материал по основным проблемам классификации видов торговой деятельности, а также формирования доходов и расходов торговых организаций.

Результаты диссертационного исследования внедрены и используются в практике работы аудиторской компании «Аудит-Эскорт» (г. Москва), при проверках предприятий различных видов деятельности, в том числе торговых. Полученные результаты исследования докладывались и обсуждались на конференциях и совещаниях различного уровня, в частности, на конгрессе «Аудит в России» (Москва, 2000), конгрессе бухгалтеров и аудиторов Московского региона (Москва, 2000). Важнейшие положения работы были изложены автором в лекциях при подготовке слушателей в Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, при проведении семинарских занятий по курсам «Основы аудита» и «Практический аудит».

Заключение диссертации по теме «Бухгалтерский учет, статистика», Бровкина, Наталья Дмитриевна

Заключение

Проведенное исследование было ориентировано на создание методологического аппарата процесса планирования отчета о прибылях и убытках, и решение поставленных для достижения данной цели задач.

С целью обоснования самостоятельного значения отчета о прибылях и убытках как объекта планирования аудиторской проверки, в диссертационном исследовании рассмотрена эволюция интересов пользователей бухгалтерской отчетности.

Значительное место в работе уделено влиянию развивающегося рынка акционерного капитала на формирование интереса инвесторов преимущественно к данным отчета о прибылях и убытках, связанного с приоритетом будущей доходности вложений над их текущей сохранностью. Рассмотрена взаимосвязь требований пользователей к показателям финансовой отчетности и задачами аудиторской проверки.

В работе сделан вывод о том, что одновременно с возрастанием роли отчета о прибылях и убытках увеличился и риск искажения его показателей по сравнению с показателями бухгалтерского баланса, а также приведены обуславливающие различную степень риска факторы.

Прежде всего, показатели баланса характеризуются большей стабильностью, порядок формирования его основных статей (внеоборотных активов, собственного капитала, дебиторской и кредиторской задолженности) в меньшей степени подвержен изменению и детально урегулирован нормативными актами. Порядок заполнения же отчета о прибылях и убытках (как и его формат), только за последние несколько лет изменялся четыре раза.

Кроме того, сумма остатков по балансовым счетам, как правило, меньше величины оборотов по счетам за период. В частности, в предприятиях торговли, объемы поступивших и реализованных товаров значительно превышают остатки товаров на складах. Соответственно, возможные ошибки при оприходовании и списании товара исказят в большей мере данные отчета о прибылях и убытках, чем бухгалтерского баланса.

Показатели отчета о прибылях и убытках содержат больше оценочных параметров, зависящих от профессионального суждения главного бухгалтера, чем бухгалтерский баланс. Вопросы классификации основного вида деятельности, типичных и нетипичных доходов, доходов от аренды и финансовой деятельности, услуг банка, операционных и внереализационных операций, методики определения оценочных резервов, и многие другие вопросы нормативными актами не урегулированы, поэтому аудитору при проверке приходится проверять не столько соответствие заполнения формы нормативным актам, сколько обоснованность суждений бухгалтера по тому или иному вопросу.

Если заполнение показателей бухгалтерского баланса практически не имеет отраслевой специфики, то формирование отчета о прибылях и убытках в большей мере зависит от вида деятельности организации. Например, раскрытие в отчете доходов от посреднической и риэлторской деятельности, игорного бизнеса и лотерей вообще не урегулировано нормативными документами. Представление информации о видах расходах (коммерческих и управленческих) также зависит от организации бизнеса и структуры управления организации.

Разработанные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности направлены на предоставление инвесторам максимально открытой информации о структуре источников доходов предприятия и их размерах. Однако, данные отчетности зачастую искажаются. В работе проанализированы внутренние и внешние причины искажений. Особое место среди внешних причин уделено налоговому законодательству. В связи с введением 25 главы НК РФ в целях экономии средств организации отходят от принципов ведения бухгалтерского учета в угоду требованиям налогового законодательства, что повышает риск искажения бухгалтерских данных.

Изложенные выше аргументы позволили обосновать вывод о том, что отчет о прибылях и убытках является более значимым для пользователей, характеризуется более высоким риском искажений по сравнению с другими формами бухгалтерской отчетности, а следовательно, является основным объектом аудиторской проверки.

Вторая группа проблем проведенного исследования связана с влиянием особенностей организации и структуры бизнеса экономического субъекта на формирование приоритетных областей аудиторской проверки. Обосновано, что изучение отраслевых особенностей экономического субъекта является одной из необходимых процедур на стадии предварительного планирования аудита. Технология бизнес-процесса в значительной мере обуславливает и построение документооборота, и аналитические настройки бухгалтерских счетов, а, в конечном счете, - формирование отчетности. Причем каждой сфере бизнеса присущи свои «узкие места», обуславливающие через риски искажения данных задачи и программу аудиторской проверки.

Отраслевая принадлежность потенциального клиента аудиторской фирмы является одной из составляющих аудиторского риска. Данный фактор влияет как на внешнюю составляющую аудиторского риска через внутрихозяйственные риски экономического субъекта, так и на внутреннюю - через оценку компетентности специалистов аудиторской фирмы.

Необходимость изучения и понимания аудитором отраслевых особенностей проверяемого экономического субъекта закреплена в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта». Положения стандарта обязывают аудиторов ознакомиться в достаточной мере с деятельности экономического субъекта еще до начала проведения аудита и оказания сопутствующих услуг. С этой целью в работе подробно рассмотрена проблема отнесения операций к сфере торговли, проанализировано различие понятий торговой деятельности в гражданском и налоговом законодательстве.

На примере предприятия торговли определены зоны повышенного риска процесса товародвижения, требующие рассмотрения в ходе аудита. В работе приведена разработанная таблица, которая позволяет определить операции с повышенным риска искажения при отражении их в учете как в оптовой, так и в розничной торговле.

Поскольку начальные знания основ отрасли аудиторская организация должна получить еще до предварительного знакомства с клиентом, соответственно круг задаваемых вопросов, в том числе в форме тестов и вопросников, должен быть составлен уже с учетом отраслевой специфики деятельности клиента. С этой целью в работе приведена примерная форма анкеты, изучив данные которой аудитор может получить информацию об основных характеристиках (в том числе видах продаж) предприятия.

По результатам заполнения данной анкеты, аудитор также может определить объем и сложность предстоящей проверки, порядок и сроки ее проведения, области повышенного риска и задачи аудита.

Третья группа проблем исследования связана с оценкой существенности данных отчета о прибылях и убытках на этапе планирования.

В результате проведенного исследования доказано, что предложения оценивать существенность только значения прибыли, как результативного показателя отчета о прибылях, являются необоснованными, так как показатели выручки и затрат, а также структура источников дохода имеют самостоятельное значение для пользователей отчетности, а в некоторых случаях их искажение не оказывает влияния на итоговое значение прибыли.

Также доказано, что оценка существенности показателей выручки и затрат является необходимым и самостоятельным элементом планирования, так как критерий существенности является основой для дальнейшего планирования необходимых процедур в ходе аудита, в том числе определения объемов аудиторских выборок.

Решение проблемы оценки существенности показателей выручки и затрат рассмотрено с использованием дедуктивного и индуктивного методов. Применение методов проиллюстрировано практическими примерами, при этом раскрыты их преимущества и недостатки.

В ходе проведенного исследования выявлено, что рекомендации национального аудиторского стандарта об исключении из состава показателей при расчете единого уровня существенности отрицательного финансового результата являются необоснованными, так как его достоверность затрагивает интересы пользователей бухгалтерской отчетности не в меньшей мере, чем достоверность суммы прибыли.

Установлено, что основной проблемой при использовании дедуктивного метода является соотнесение единого уровня существенности к данным бухгалтерского баланса на отчетную дату и оборотам за отчетный период, формирующим показатели отчета о прибылях и убытках.

В работе приведен сравнительный анализ существующих в настоящее время мнений по поводу практического использования единого уровня существенности, в том числе процедуры его распределения между оборотами по бухгалтерским счетам.

Доказано, что при использовании предлагаемой в учебных пособиях методики такого распределения, распределенные к бухгалтерским счетам учета доходов и расходов значения слишком малы, и не позволяют провести выборочные исследования в ходе аудита.

Предложено применение дедуктивного метода оценки существенности (через расчет единого уровня существенности) для оценки существенности статей бухгалтерского баланса, а для оценки показателей существенности отчета о прибылях и убытках -индуктивного метода.

В работе предложена методика оценки существенности данных о доходах и расходах индуктивным методом. Применение методики показано на практическом примере, а также даны практические рекомендации по составлению детального плана аудиторской проверки.

На первом этапе предлагается рассчитать значения удельного веса оборота по дебету и по кредиту бухгалтерского счета в общей сумме оборотов по всем бухгалтерским счетам за проверяемый период. В работе обращается внимание на ряд особенностей применения данной процедуры. В, частности, при расчете удельных весов оборотов по бухгалтерским счетах предприятий розничной торговли, использующих счет 42 «Торговая наценка», необходимо учитывать, что из-за особой методики отражения операций по данному счету, суммарные обороты по нему занижены и требуется соответствующая корректировка для объективной оценки доли оборотов по данному счету в общем обороте по счетам.

После выполнения расчета определяется значение удельного веса, при превышении которого оборот по счету считается значимым для аудита по абсолютному значению.

На следующем этапе оценивается риск искажения данных оборота по счету. Обороты по счетам, признанные значимыми для аудита по абсолютному значению, но характеризующиеся низким риском искажений, на этом этапе могут быть отброшены, то есть не включаться в план проверки.

Анализируется структура корреспонденции отобранных для аудиторской проверки оборотов по счетам (удельный вес которых в общем обороте превышает определенное значение и риск искажения данных которых оценен выше, чем «низкий»). По результатам анализа принимается решение об исключении дебетовых или кредитовых оборотов (полностью или частично) одного из корреспондирующих счетов, или о включении оборота в план проверки.

В работе приведены рекомендации по включению дебетовых и кредитовых оборотов по статьям доходов и расходов в разрезе корреспондирующих счетов в план аудиторской проверки.

На завершающем этапе, после формирования плана проверки по статьям в разрезе корреспонденции по бухгалтерским счетам, к каждой отобранной для проверки позиции определяется необходимый тип аудиторских процедур и планируемый объем аудиторской выборки.

Разработанная и обоснованная автором методика составления плана аудита статей доходов и расходов может использоваться в аудиторской практике.

Четвертая группа проблем диссертационного исследования связана с вопросами проведения аналитических процедур при подготовке программы аудита статей отчета прибылях и убытках предприятий торговли.

Предложенные методы и способы проведения аналитических процедур различаются в зависимости от объема и вида исходной информационной базы, которой располагает аудитор на этапе планирования: в виде учетных регистров, копии компьютерной учетной базы клиента, доступа к первичной документации на этапе планирования.

Порядок проведения аналитических процедур привязан как к виду и масштабам деятельности торгового предприятия, так и к применяемой организацией форме ведения бухгалтерского учета.

Как отмечают разработчики аудиторских стандартов, целью проведения аналитических процедур является предварительное диагностирование искажений бухгалтерской отчетности. В большинстве случаев уже на этапе планирования посредством аудиторских процедур можно выявить «необычные колебания» - то есть нетипичных изменений оборотов, сальдо, операций, по счетам бухгалтерского учета, которые требуют особого внимания аудитора при проведении проверки.

Выявление необычных колебаний учетных данных рекомендуется проводить в несколько этапов:

1) знакомство с системой аналитического учета данных доходов или расходов (видами субсчетов, открытых на счете учета реализации, если данная информация не была учтена ранее при составлении общего плана аудита),

2) оценка абсолютных показателей доходов и расходов, сравнение с прошлым периодом,

3) оценка динамики показателей доходов и расходов внутри периода,

4) анализ корреспондирующих проводок по бухгалтерским счетам.

Выявление необычных колебаний является не единственной целью аналитических процедур. Во многих случаях на этапе планирования не выявляется никаких необычных сумм, записей, отклонений и иных явлений, которые могли бы считаться необычными для данного предприятия.

В работе рассмотрены виды аналитических процедур, применение которых возможно при анализе основных статей отчета о прибылях и убытках.

Так, при планировании аудита доходов от реализации прежде всего определяются виды торговой деятельности, существующие уровни аналитики учета, динамика объемов операций в течение отчетного периода и по сравнению с предыдущим. В, частности, наглядным источником информации для планирования могут служить графические изображения показателей выручки по месяцам.

При изучении данных о доходах целесообразно провести ряд аналитических процедур, используя данные других бухгалтерских счетов, операции по которым связаны с объемами реализации. Таким процедурами могут являться:

1) расчет процента реализуемой торговой надбавки в месяц,

2) расчет средней ставки налога на добавленную стоимость (для целей подтверждения правильности налоговых расчетов),

3) расчет рентабельность продаж за каждый месяц.

В отдельный параграф 3 главы выделены аналитические процедуры для изучения данных счета 42 «Торговая наценка», приведены примеры выявления колебаний, а также алгоритм арифметической проверки правильности определения величины реализованного торгового наложения, а также приведены примеры графического анализа при проведении аналитических процедур.

При изучении торговых расходов рекомендуются несколько методов проведения аналитических процедур: сравнение структуры расхода предприятия со среднеотраслевыми показатели, оценка постатейной динамики издержек, а также их соотнесение с объемами реализации и валового дохода.

Рассматриваются проблемы, которые возникают на практике при применении данных аналитических процедур; оценка и использование их результатов при дальнейшей проверке.

Для выявления «необычных колебаний» в целом по счету расходов предложено построение матричной модели, в графах которой отражаются корреспондирующие счета (или статьи расходов), а в строках -периоды (модель, используемая при составлении стандартного формата главной книги).

Матричная модель позволяет выявить: постоянные и эпизодические статьи расхода, необычный рост или снижение сумм постоянных статей расхода, необычные разовые расходы,

- расходы, где наиболее велика вероятность ошибки (в нашем примере списание товара на издержки проводкой Д 44 К 41), и др.

В работе обосновано применение и других аналитических процедур, проведение которых позволить разработать оптимальную программу проведения аудита статей доходов и расходов торгового предприятия.

Успешное внедрение в практику аудиторской деятельности предложенной методики обоснования составления плана аудита статей отчета о прибылях и убытках предприятий торговли, а также рекомендуемых аналитических процедур при составлении программы их проверки, позволит повысить качество аудиторской проверки и сократить расходы на ее проведение.

Список литературы диссертационного исследования кандидат экономических наук Бровкина, Наталья Дмитриевна, 2002 год

1. Законодательные и нормативные акты

2. Гражданский кодекс Российской Федерации.2. Налоговый Кодекс РФ.

3. Федеральный закон «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» № 132-ФЭ от 24 ноября 1996 года.

4. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 7 августа 2001 года.

5. Основные принципы бухгалтерской (финансовой) отчетности в странах-членах СНГ.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 5/01, утвержден Приказом МФ РФ от 9 июня 2001 г. N 44н

7. Постановление государственного комитета по статистике «Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения для организации статистического наблюдения за внутренней и внешней торговлей за 2002 год» № 50

8. Госплан СССР. Общесоюзный классификатор «Отрасли народного хозяйства». 1 75018. Утвержден 1 января 1976 года.

9. Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утверждены Приказом Министерства финансов РФ от 21 марта 2000 года № 29н, пункт 3.

10. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 9 февраля 1996 года (протокол №1).

11. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 года протокол N 6

12. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск», одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г., протокол N 2.

13. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 года протокол N 6.1. Монографии

14. Адаме Р. Основы аудита,- М., Аудит, ЮНИТИ, 1995.

15. Арене Э. А., Дж. К. Лоббек. Аудит. М.,Финансы и статистика, 1997.

16. Бернстайн Л. А. Анализ финансовой отчетности. М.,Финансы и статистика, 1997.

17. Бетге Й. Балансоведение. Пер. с нем. М. Бухгалтерский учет.2000.

18. Вентцель Е.С. Теория вероятностей. М.: Высшая школа, 2001. - 575 с.

19. Гутцайт Е.М., Островский О.М., Ремизов Н.А. «Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование». М.:ФБК-ПРЕСС, 1998.-е. 155

20. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит. Учебное пособие. М.: ФБК - ПРЕСС, 1999.

21. Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета. М. Финансы и статистика, 1994.

22. Хендриксон Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета. М., Финансы и статистика, 1997.

23. Статьи в периодических изданиях

24. Александрова Е. Р. //Обратная сила актов законодательства о налогах и сборах// «Налоговые известия Московского региона»/ №11,1999

25. Александров О. А.// Аудит основных средств в торговых организациях// "Аудиторские ведомости", N 1, 2002

26. Андреев Д.М. //Модель аудиторского риска// "Аудиторские ведомости", N 12, 2001

27. Газарян А. В.// Аудиторская проверка финансовых результатов и их использования// "Бухгалтерский учет", N 5, 2001

28. Газарян А. В.// Значение анализа финансового состояния предприятия для выводов в аудиторском заключении// "Бухгалтерский учет", N 7, 2001

29. Газарян А. В. // Аудиторская проверка бухгалтерской отчетности// "Бухгалтерский учет", N 13,2001

30. Газарян А. В.// Аудиторская проверка годовой бухгалтерской отчетности, связанной с определенной степенью риска// "Бухгалтерский учет", N 19, 2001

31. Гутцайт Е. М. // Выборочный метод при проведении аудита с помощью компьютеров. "Аудиторские ведомости", N 5, 2001

32. Гутцайт Е. М. Особенности построения выборки при проведении аудита."Аудиторские ведомости", N 1, 2001

33. Гутцайт Е. М. Методологические проблемы аудита. "Аудиторские ведомости", N 4,2002

34. Гутцайт Е. М. Ремизов Н.,Островский О. //Комментарии к правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов»//"Финансовая газета", N 50, 1999.

35. Гутцайт Е. М. // Аудиторская проверка с позиций теории принятия решений в условиях неопределенности// "Аудиторские ведомости", N 8, 2001

36. Ивашкевич В., Аббасов И.// Оценка перспектив деятельности организации// "Финансовая газета", N 16, 2001

37. Крикунов А.//0 федеральном законе «Об аудиторской деятельности»//"Финансовая газета", N40, 2001.

38. Мизиковский Е. А., Субботина Е. Б. //Принцип существенности в аудите: количественный и качественный аспекты//. «Аудиторские ведомости", N 6, 2000

39. Хомидов А. У. //Аналитические процедуры в аудиторской практике// "Аудиторские ведомости", N 8, 20011. Прочие источники39. www.audit.ru40. www.audit-it.ru

40. Общие сведения о торговой организации (заполняется старшим менеджером)

41. Ваши ответы помогут провести аудиторскую проверку качественно и в более короткие сроки. Спасибо за сотрудничество.

42. Средний однодневный товарооборот (за последний квартал), тыс. рублей

43. Не более 3 Свыше 3 до 5 Свыше 5 до 10 Свыше 10 до 30 Свыше 30 до 50 Свыше 50

44. Изменение показателей деятельности организации

45. Поставщики товаров для организации

46. Поставщики Приобретено товаров, всего Вашего региона Других регионо в России Государ ств участников СНГ Других стран

47. ДО 20% 2040% 4170% св. 71%1 2 3 4 5 6 7 81. Предприятия изготовители

48. Организации оптовой торговли3. Посреднические фирмы

49. Организации розничной торговли5.Частные предприниматели 6. Физические лица (кр. ИЧП) комитенты комиссионных товаров 1. Организации 2. ИЧП 3. Население

50. Вид расчетов с поставщиками1. Безналичный Наличный1 21. Предоплата

51. По факту реализации товаров3. По получении товара

52. Привлекались ли за последний год займы и банковские кредиты для оплаты товаров? да нет

53. Были ли случаи несвоевременной оплаты за товары? да нет

54. Выставлял ли поставщик штрафные санкции в случае п. 5? да нет

55. Структура товарооборота организации

56. Доля в объеме товарообо рота

57. Вид Всего: Доля в товарообороте, % В Москве В других региона X России В страны СНГ Экспорт

58. Укажите, пожалуйста, осуществляете ли Вы следующие операции:

59. Формы организации товародвижения Да Нет Не знаю1. Цикл закупок:

60. Доставка собственным транспортом

61. Доставка транспортом поставщика

62. Доставка специализированным а/предприятием

63. Доставка арендованным автотранспортом• у организаций • у ИЧП • у физических лиц

64. Доставка иностранными экспедиторами

65. Доставка оплачивается отдельно

66. Доставка входит в цену товара

67. Поставщик предоставляет скидки1. Поставщик дает бонусы

68. Поставщик дает рекламные образцы

69. Поставщик дает рекламу (плакаты идр)

70. Поставщик дает скидку на потери товаров (обвязка, фольга и т.д.)

71. Заключаются договора с ценами в условных единицах

72. Существуют транзитные поставки (от поставщика прямо к покупателю)1. Цикл хранения товаров:

73. Проводятся регулярные инвентаризации складов

74. Проводятся внезапные инвентаризации складов

75. Существуют потери товаров во время хранения

76. Были замечания контролирующих органов по нарушению санитарных правил хранения

77. Существуют залежалые товары

78. Существуют сезонные запасы (например, елочные украшения)

79. Цикл продаж в оптовой торговле:

80. Покупателю предоставляются скидки

81. Покупателю предоставляются бонусы1. Самовывоз покупателем

82. Доставка входит в цену товара

83. Доставка оплачивается сверх цены

84. Обычный срок кредита месяц

85. Заключаются договора в условных единицах

86. Есть случаи продажи товаров ниже себестоимости

87. Решение об снижении или увеличении цен принимается Директо ром Ст.мене джером Продавцами

88. Торговля населению в кредит

89. Продажи по кредитным картам

90. Предоставление скидок определенным категориям покупателей (постоянным клиентам, пенсионерам и др.)

91. Существуют дисконтные карты

92. Проводятся рекламных компаний товаров

93. Как вы оцениваете уровень конкуренции со стороны других торговых организаций?

94. Очень высокий Высокий Умеренный Отсутствует Затрудняюсь ответить1 2 3 4 5

95. Свободные денежные средства направляются на:1 Создание филиалов

96. Увеличение торговых и складских площадей

97. Модернизация и обновление оборудования4 Реклама5 Изучение спроса6 Отсутствует7 Другие

98. Факторы, ограничивающие развитие деятельности организации

99. Недостаточный платежеспособный спрос2 Недостаточный ассортимент

100. Недостаток собственных средств

101. Высокий процент коммерческого кредита5 Высокий уровень налогов

102. Трудности в приобретении товара7 Высокая арендная плата

103. Высокие транспортные расходы

104. Недостаток товаров, складских помещений10 Особых ограничений нет11 Другие

105. Составьте пожалуйста схему товародвижения на Вашем предприятии, укажите, возможна ли поставка товаров прямо от поставщика в торговый зал без завоза на склад, а также на каком этапе производится начисление торговой наценки.

106. Дата заполнения Подпись:( )

107. Исходные данные для планирования аудита

108. Обороты по счету Удельный вес, %

109. Номер счета Дебет Кредит Дебет Кредит

110. Всего 487532,86 25707,97 0,09% 0,00%

111. Всего 13824,5 136366,68 0,00% 0,02%04 0 7135,95 0,00% 0,00%05 7135,95 6416,27 0,00% 0,00%08 487532,86 487532,86 0,09% 0,09%10 14543159,38 13940726,44 2,54% 2,43%10М2 717472,45 450818,48 0,13% 0,08%10\13 227239,88 316895,88 0,04% 0,06%

112. Всего 2733407,48 2629857,48 0,48% 0,46%

113. Всего 55954571,23 55954571,23 9,77% 9,77%20\1 Всего 2510026 2510026 0,44% 0,44%

114. Всего 18830072,64 18830072,62 3,29% 3,29%26\2 Всего 7513838,53 7513838,53 1,31% 1,31%

115. Всего 26676722,48 26676721,93 4,66% 4,66%

116. Всего 67320931,58 67129204,56 11,75% 11,72%

117. Всего 20820000 19520000 3,63% 3,41%

118. Всего 12270965,73 12010374,22 2,14% 2,10%60\1 Всего 2390730 3012030 0,42% 0,53%60Y2 Всего 4204844,6 4509876,76 0,73% 0,79%60\61 Всего 13212795,43 10159710,5 2,31% 1,77%

119. Всего 80422234,47 79497731,6 14,04% 13,87%62\79 7925371,88 7925371,88 1,38% 1,38%68 22367644,61 29567644,58 3,90% 5,16%

120. Всего 9769978,65 9769978,61 1,71% 1,71%

121. Всего 31488103,56 32871039,21 5,50% 5,74%

122. Всего 16553 17468,08 0,00% 0,00%73 20810 0,00% 0,00%

123. Всего 5328123,28 5496511,1 0,93% 0,96%76\1 Всего 10413933,47 11885205,92 1,82% 2,07%

124. Всего 47230,71 57382,17 0,01% 0,01%

125. Всего 7059922,26 14390569,89 1,23% 2,51%99\1 Всего 14078186,35 2,46% 0,00%

126. Итого 572 972 346,82 572 972 346,82 100,00% 100,00%

127. Продолжение приложения № 3

128. Номер счета Цебет Кредит Цебет Кредит

129. Всего 80422234,47 79497731,6 14,04% 13,87%

130. Всего 67320931,58 67129204,56 11,75% 11,72%90\2 Всего 59561804,54 10,40%

131. Всего 55954571,23 55954571,23 9,77% 9,77%

132. Всего 36977237,99 35579794,31 6,45% 6,21%

133. Всего 31488103,56 32871039,21 5,50% 5,74%

134. Всего 26676722,48 26676721,93 4,66% 4,66%68 22367644,61 29567644,58 3,90% 5,16%

135. Всего 20820000 19520000 3,63% 3,41%

136. Всего 18830072,64 18830072,62 3,29% 3,29%10 14543159,38 13940726,44 2,54% 2,43%90\9 14390569,89 2,51%99\1 Всего 14078186,35 2,46%60\61 Всего 13212795,43 10159710,5 2,31% 1,77%

137. Всего 12270965,73 12010374,22 2,14% 2,10%90\3 Всего 11885205,92 2,07%76\1 Всего 10413933,47 11885205,92 1,82% 2,07%

138. Всего 9769978,65 9769978,61 1,71% 1,71%62\79 7925371,88 7925371,88 1,38% 1,38%26\2 Всего 7513838,53 7513838,53 1,31% 1,31%

139. Всего 7059922,26 14390569,89 1,23% 2,51%

140. Всего 5328123,28 5496511,1 0,93% 0,96%91\1 Всего 5000000 5000000 0,87% 0,87%60\2 Всего 4204844,6 4509876,76 0,73% 0,79%91 2792443,5 0,49% 0,00%

141. Всего 2733407,48 2629857,48 0,48% 0,46%20\1 Всего 2510026 2510026 0,44% 0,44%90\21 Всего 2510026 0,44% 0,00%60\1 Всего 2390730 3012030 0,42% 0,53%10\12 717472,45 450818,48 0,13% 0,08%08 487532,86 487532,86 0,09% 0,09%

142. Всего 487532,86 25707,97 0,09% 0,00%10\13 227239,88 316895,88 0,04% 0,06%

143. Всего 47230,71 57382,17 0,01% 0,01%90\1 88347606,35 0,00% 15,42%84 6324768,6 0,00% 1,10%79\2 377607 0,00% 0,07%

144. Всего 13824,5 136366,68 0,00% 0,02%04 0 7135,95 0,00% 0,00%05 7135,95 6416,27 0,00% 0,00%

145. Всего 16553 17468,08 0,00% 0,00%73 20810 0,00% 0,00%91\2 Всего 14973,16 14973,16 0,00% 0,00%

146. Итого 572 972 346,82 572 972 346,82 100,00% 100,00%

147. Данные оборотов по счетам, построенные по мере убывания. Серой вставкой отдлены счета с оборотами свыше 1% в итоге.

148. Расчет внутрихозяйственного риска (F2)

149. Наличие специалистов, 4 0 -| 1 -|2-| 1 i 2 -{ 1-1 о 4 14 2 4 1 4

150. Склонность к творчес- ^ 1 1 -)2-(1 424 14 14 14 2 4 1 41 кому подходу в учете -| -| 4 4 4 4 4 4 4-(Независимость при при—1 2 4 1 "1 2 -1 1 424 1424 14 2 4 1 4вменении установленных -| 4 -1 4 4 4 4 4 44 правил учета 4 -| 4 4 4 4 4 4 4

151. Наличие методической 4 -| 4341 434 14-4 4 з 4 1 4-|поддержки (со стороны 4 -| 4 4 4 4 4 4 44 главного бухгалтера -| 4 4 4 4 4 4 4 44 или иного специально 4 4 4 4 4 4 4 4 4выделенного сотрудни- 4 -| 4 4 4 4 4 4 41. Ua) 4 4 4 4 4 4 4 4 4

152. Общий внутрихозяйст- -| 0,65 4 -| венный риск -| -| L----------------------+-----------------------------------------

153. И Квалификация 4 -\ 4 - 4 - 4 4 - 4 4-4 4--------------------- + ----+---+---- —+ ---+---+-

154. Расчет риска необнаружения (F4)

155. Квалификация специа- 4 0 1 о 4 1 1 4 1 о 4 1 1 4 1 4-| листов 4 4 4 4-(Наличие у специалис- 4 - - ^ - ^ - ^ - 4 4тов, ответственных за 4 4 4 4объект учета, техни- 4 4 -1 4 4ческих исполнителей 4 4 4 4

156. Опыт работы специалис—| О Н 1 -|0-|1 -|0-|l-|0-|l-|0-|lH Нтов на фирмах аналоги—| -1 -|-| Н -| -| Н Н Н-1 чного профиля -i н ~i н н н ~i н н +----------------------+---+----+---+----+---+---+.---+---+---+---+

157. J Риск необнаружения -| 0 Н 0,0416 -| 0,0833 Н 0 -| 0,1851 Н +----------------------+--------+--------+-------+-------+-------+