Совершенствование бухгалтерского учета амортизационных процессов тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.12, кандидат экономических наук Мамедов, Рашад Ильхам Оглы

• Мамедов, Рашад Ильхам Оглы
• кандидат экономических наук
• 2009

Оглавление диссертации кандидат экономических наук Мамедов, Рашад Ильхам Оглы

ВВЕДЕНИЕ.

1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ АМОРТИЗАЦИОННЫХ ПРОЦЕССОВ — АКТУАЛЬНЫЙ ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО НАБЛЮДЕНИЯ.

1.1. Основные характеристики амортизационных процессов.

1.2. Амортизационная политика — возникновение и развитие.

1.3. Становление амортизационного учета в России.

2. МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ

АМОРТИЗАЦИОННЫХ ПРОЦЕССОВ.

2.1. Совершенствование понятийного аппарата бухгалтерского учета и экономического анализа основных средств и амортизации.

2.2. Обоснование фискально-финансовой концепции амортизации.

2.3. Амортизационная политика — элемент учетной политики организации с целью обеспечения финансовой стратегии собственника.

3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТНОЙ СИСТЕМЫ АМОРТИЗАЦИОННЫХ ОПЕРАЦИЙ.

3.1. Отражение на бухгалтерских счетах амортизационных резервов и амортизационного капитала.

3.2. Влияние переоценки основных средств на амортизационную политику и механизм отражения переоценки в учете.

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Совершенствование бухгалтерского учета амортизационных процессов»

Актуальность темы исследования обусловлена тем, что амортизация в современной экономике становится не только бухгалтерской распределительной процедурой, но и инструментом финансового менеджмента, позволяющим эффективно направлять денежные потоки на возобновление долгосрочных активов.

Рыночные преобразования оказали влияние как на хозяйственные и финансовые процессы, так и на методологическое и методическое обеспечение бухгалтерского учета амортизационных процессов. Здесь следует обратить внимание на переход к одноканальному начислению амортизации, отказ от формирования амортизационных фондов, вывод отдельных учетных записей по амортизационным процессам за пределы официального системного учета. В результате подобных преобразований был полностью утерян контроль за целенаправленным потреблением денежных средств амортизации.

Роль рационализации амортизационных процессов усиливается в связи с тем, что государство предоставило хозяйствующим субъектам право самостоятельно распоряжаться денежными средствами амортизации, поступившими на расчетные счета в составе выручки. Кроме того, государство приветствует применение ускоренных методов начисления амортизации, разрешает их использование как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Однако далеко не всегда субъекты предпринимательства потребляют возникающие при этом финансовые привилегии для расширения производства или его обновления.

В ситуации, когда основные средства многих организаций не обновляются десятилетиями, а средства массовой информации прогнозируют техногенные катастрофы, проблема бухгалтерского учета амортизационных и реновационных процессов как никогда актуальна.

Степень научной разработанности проблемы. В современной бухгалтерской науке уделяется недостаточное внимание вопросам амортизационной политики хозяйствующих субъектов. Крайне редки публикации, посвященные обоснованию реальных сумм, предназначенных для простого и расширенного воспроизводства основных средств.

Общетеоретические основы бухгалтерского учета амортизационных процессов рассматривались в трудах зарубежных и российских ученых на протяжении двух последних столетий. Среди них в первую очередь следует выделить Р.Я. Вейцмана, П. Герстнера, Ж.Б. Дюмарше, Дж. Дзаппа, Дж. Каннинга, Дж. М. Кейнса, Н.А. Кипарисова, В.ЛеКутре, Т. Лимперга, К.Маркса, Дж. Меллиса, Дж. Мейрона, В. Патона, А.К. Рощаховского, А.П. Рудановского, Е.Е. Сиверса, И.Ф. Шера, Э. Шмаленбаха.

Среди современных отечественных исследователей нельзя не упомянуть таких авторитетных авторов, как А.С. Бакаев, П.С. Безруких, А.В. Власов, В.В. Ковалев, Л.И. Куликова, М.И. Кутер, М.В. Мельник, О.А. Миронова, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, В.А. Терехова, Л.З. Шнейдман и др. Также представляют интерес диссертационные исследования по данной тематике Б.А. Аверьянова, Э.Б. Делиболтояна, И.В. Фецковича.

Неоспорим вклад в развитие бухгалтерского учета амортизационных процессов внесли современные зарубежные исследователи, такие как Й. Бетге, Л.А. Бернстайн, С. Дж. Грэй, Ст. Зефф, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, Ф. Обербринк-манн, М.Х.Б. Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Р. Энтони и др.

Вместе с тем, потребность обновления производственного потенциала, обоснование новых источников инвестирования в основной капитал не осуществимы без решения проблемы организации современного учета как амортизационных процессов, так и формирования и потребления специальных амортизационных резервов воспроизводства долгосрочных материальных активов.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы определено развитие теоретических положений и разработка практических рекомендаций по совершенствованию методического обеспечения бухгалтерского учета амортизационных процессов.

Достижение указанной цели потребовало поставить и решить следующие задачи, определившие логику исследования и его структуру:

1. Проанализировать систему бухгалтерских оценок в сопоставлении с оценкой фактического текущего состояния основных средств, степени их изношенности, уровня обновления и ликвидации (выбытия), структуры инвестиций в основной капитал; уточнить терминологию и разграничить учетные показатели распределения стоимости динамического финансового учета и экспертные оценки статического состояния основных средств по данным отчетности;

2. Обосновать сущность и назначение амортизационного резерва в условиях рыночного ценообразования, а также использования нелинейных методов начисления амортизации на основе исследования амортизационной политики и диалектики теории учета амортизируемых основных активов;

3. Дать оценку системы показателей и определить направления совершенствования общепризнанных концепций амортизации и учета амортизационных процессов для повышения эффективности учетно-аналитического обеспечения управления простым и расширенным воспроизводством основных средств;

4. Уточнить содержание понятий, используемых в учете амортизации и амортизационных процессов;

5. Обосновать современную концепцию амортизации на основе исторического развития амортизационного учета и необходимость введения нового объекта бухгалтерского учета — амортизационного капитала, рассчитанного по сумме экономии денежных средств за счет уменьшения налога на прибыль при ускоренных методах начисления амортизации;

6. Раскрыть содержание амортизационной политики как основного элемента учетной политики российских организаций;

7. Разработать методику расчета возвращенной амортизации, выявить особенности отражения ее в учете и отчетности;

8. Показать влияние переоценок долгосрочных активов на амортизационные процессы, уточнить систему бухгалтерских записей, обеспечивающую применение современных методов оценки с сохранением в учете фактических показателей по их исторической стоимости.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» Паспорта специальности ВАК РФ 08.00.12 — «Бухгалтерский учет, статистика»: п. 1.4. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.6. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных».

Предмет и объект исследования. В качестве предмета исследования избран комплекс актуальных учетных и связанных с ними финансовых проблем амортизационных процессов в условиях адаптации российского учета в среду международных стандартов финансовой отчетности.

Объектом исследования определена система нормативного регулирования, методическое и организационное обеспечение бухгалтерского учета амортизационных процессов на коммерческих предприятиях различных видов экономической деятельности.

Методология и методика исследования. Теоретическую и методическую основу диссертационной работы составляют концептуальные исследования ведущих зарубежных и российских ученых в области бухгалтерского учета, Международные стандарты финансовой отчетности, законодательные и нормативные документы Российской Федерации, в первую очередь, Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», «Бухгалтерская отчетность организации», «Учет основных средств», «Учет нематериальных активов» и др., методические рекомендации, инструкции, указания. Особое внимание уделено материалам российских и международных научных конференций и конгрессов, специальная, общеэкономическая и правовая литература, а также труды ведущих ученых-экономистов по тематике совпадающей и смежной с избранным направлением исследования.

Методологической основой исследования выступают диалектический и пространственно-временной подходы, традиционные методы дедуктивного и индуктивного, структурно-функционального анализа, методы системного анализа и синтеза, а также методы экономико-статического сбора и обработки данных, сводки и группировки, абстрактно-логических суждений, экспертных оценок, экстраполяции и прогнозирования.

Информационную базу научного исследования составили материалы Министерства финансов РФ, Федеральной службы государственной статистики, статистические сборники по Краснодарскому краю и Республике Адыгея, бухгалтерская финансовая и статистическая отчетность, материалы периодических изданий.

Проведенное исследование и разработка комплекса теоретических и практических аспектов амортизационной политики и бухгалтерского учета амортизационных процессов позволили сформулировать ряд элементов научной новизны работы.

Научная новизна результатов исследования состоит в обосновании и разработке определенного комплекса рекомендаций и положений, призванных сформировать методическое обеспечение амортизационных процессов, отражаемых как в официальном (финансовом) бухгалтерском учете, так и в системе показателей управленческого учета.

Основные положения исследования, содержащие элементы научной новизны, полученные лично соискателем и выносимые на защиту, состоят в следующем:

1. В результате анализа статистических показателей выявлено несоответствие отчетных оценок, рассчитанных по данным бухгалтерского учета, их фактическому состоянию. Доказана неадекватность применения для этих целей показателя изношенности основных средств, рассчитанного отношением начисленной амортизации (распределенной стоимости) к полной стоимости долгосрочных материальных активов. Предложены уточнения в терминологический аппарат учета и анализа основных средств и амортизационных процессов, позволяющие разграничить учетные показатели распределения стоимости динамического финансового учета и экспертные оценки статического состояния;

2. Конкретизирована сущность и назначение амортизационного резерва в условиях рыночного ценообразования и использования нелинейных методов начисления амортизации на основе теоретического исследования отечественных (дореволюционных, советских и современных) научных школ и направлений формирования амортизационной политики, изучения опыта развитых капиталистических стран, обработки и анализа практического материала предприятий различных видов экономической деятельности. В роли такого резерва выступает не фонд, искусственно сформированный в пассиве баланса, а сумма реальных денежных средств, аккумулированных на расчетных счетах в результате возврата амортизации в составе выручки;

3. Раскрыта сущность общепризнанных концепций амортизации (юридической, экономической и финансовой), основанная на смысловом разложении и описании их составляющих, что позволило обосновать ограничение финансовой концепции инвестиционными процессами простого и расширенного воспроизводства основных средств;

4. Конкретизированы элементы концепции амортизации; выделена в качестве самостоятельной концепции фискально-финансовая, базирующаяся на формировании, накоплении и использовании специфического источника расширенного воспроизводства — амортизационного капитала, рассчитанного по сумме экономии денежных средств за счет уменьшения налога на прибыль при ускоренных методах начисления амортизации;

5. Обоснован и разработан механизм расчета возвращенной амортизации в условиях рынка на основе теоретического обобщения ранних и современных отечественных и зарубежных методик и рекомендаций отдельных специалистов по отражению учетных операций для различных источников воспроизводства основных средств позволили;

6. Раскрыты роль и влияние переоценки основных средств на амортизационные процессы; обоснована система записей двойной бухгалтерии, направленная на формирование справедливой стоимости объекта при сохранении в учете первоначальной оценки.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Разработанные автором положения и подходы могут послужить основой для дальнейших теоретических разработок по исследуемой проблематике. Основные идеи научного исследования, выводы и рекомендации могут найти отражение в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету амортизационных процессов. Изложенные в работе практические рекомендации могут быть использованы широким кругом отечественных организаций при формировании учетной и амортизационной политики, при отражении амортизационных процессов на бухгалтерских счетах, а также при раскрытии информации в отчетности. Результаты работы могут быть рекомендованы для применения в учебном процессе при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Бухгалтерский управленческий учет».

Апробация и внедрение результатов исследования. Теоретические положения и выводы диссертационного исследования докладывались автором на международных, всероссийских и межвузовских научных и научно-практических конференциях:

Business analysis, accounting, taxes and auditing. / Proceedings of the Conference. Tallinn, November 6—7, 2008;

V Всероссийская научно-практическая конференция «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций» — Воронеж, апрель 2007;

Международной научной конференции «Проблемы и перспективы управления экономическим ростом организаций» — Тольятти, июнь 2008;

Международной научной конференции «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики» — Ростов на Дону, сентябрь 2008.

Содержащиеся в диссертационной работе рекомендации по формированию системы бухгалтерского учета амортизационных процессов приняты к практическому использованию в ООО «Кубань-Полипак» (Краснодарский край) (акт внедрения от 24 ноября 2008 г.) и ОАО «Майкопское грузовое автотранспортное предприятие» (Республика Адыгея) (акт внедрения от 27 ноября 2008 г.).

Результаты исследования используются в учебном процессе Кубанского государственного университета (г. Краснодар) (акт от 11 декабря 2008 г.) и Адыгейского государственного университета (г. Майкоп) (акт от 24 декабря 2008 г.) при преподавании дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Бухгалтерский управленческий учет».

Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 15 работах (статьях и тезисах), общий объем которых 7,65 п.л., из них автору принадлежит 5,95 п.л. В журналах, рекомендованных ВАК РФ, опубликовано 3 статьи, объемом 2,45 п.л., в том числе авторских 2,05 п.л.

Структура и объем диссертации. Цель и задачи диссертации определили ее объем и структуру, сформированную исходя из логической последовательности и взаимосвязи содержания исследуемых процессов. Работа состоит из введения, 3 глав, объединяющих 8 разделов, заключения, списка использованных источников из 156 наименований. Диссертация изложена на 160 страницах, содержит 17 таблиц, 15 рисунков и 13 приложений.

Заключение диссертации по теме «Бухгалтерский учет, статистика», Мамедов, Рашад Ильхам Оглы

Выводы А.К. Рощаховского представляли теоретический и практический интерес для бухгалтерского учета того времени. Однако изменения в политической формации и экономике России после 1917 г. почти на столетие отодвинули исследования в данном направлении. Сегодня они вновь актуальны.

Исследованию экономической сущности амортизации уделял большое внимание и Н.Р. Вейцман (1927 г.). Он провел разграничение статей баланса «Погашение имущества» (Износ имущества) и «Амортизационный капитал» (Амортизационный фонд). По его мнению, амортизационный капитал представляет собой реальный капитал, «имеющий покрытие в оборотной части актива, откуда и должны черпаться средства для работ по восстановлению и ремонту сооружений и оборудования». Эта статья не имеет ничего общего со статьей «Погашение имущества», которая показывает, какая часть основного капитала предприятия уже изношена.

Представляет интерес мнение об износе основных средств и их амортизации, высказанное Николаевым: «Это — две по существу совершенно несоизмеримые категории, ясно и без посторонних пояснений». Износ — это физический и моральный процесс снашивания, утрата основными средствами их стоимости; амортизация — процесс накопления финансовых средств, зависящий от целей финансовой политики. И поэтому сумма износа не может быть тождественна сумме амортизации [116, с. 193].

На необходимость разграничения между понятиями износ, амортизация и амортизационный фонд обращал внимание М. Алякритский (1949 г.): «становится очевидным, что понятия «износ», «амортизационные отчисления», «амортизация» и «амортизационный фонд», хотя и связаны между собою, но по природе и характеру своему различны, и заменять эти понятия одно другим совершенно невозможно» [29, с. 19].

Весомый вклад в развитие отечественной школы амортизации внес выдающийся русский ученый А.П. Рудановский. Он утверждал: ««Возобновление предметов оборудования в целом или по частям капитальным ремонтом, поддерживающим и возобновляющем его первоначальную пригодность, должно покрываться за счет отчислений на амортизацию; но и здесь простой текущий ремонт, не связанный со сменою частей, производимый на ходу, без вывода предмета оборудования из службы, должен относиться прямо на особый счет текущего ремонта или на особую рубрику его — в счете общих накладных расходов. Предметы оборудования, пришедшие в негодность, до замены их новыми за счет амортизационного фонда могут быть списаны по активу на особый счет оборудования, подлежащего возобновлению; всякое же снижение первоначальной оценки вследствие износа предметов должно отмечаться подразделением основного капитала в пассиве — на счет основного капитала и счет амортизации основного капитала, если восстановление первоначального состояния и состава предметов какого-либо оборудования не может иметь места по недостатку средств. Счет амортизации основного капитала есть контрактив счета недвижимого имущества, тогда как счет имущества, подлежащего возобновлению, есть контрпассив счета амортизационного фонда» [там же, с. 39].

А.П. Рудановский обобщил взгляды Е.Е. Сиверса и Р.Я. Вейцмана в единой теории. По его мнению, учет амортизации представляет двухканальный процесс. Первоначально в пассиве баланса формируется амортизационный фонд, источник простого воспроизводства, обеспеченный в активе оборотными средствами. На втором шаге на эту же сумму отражается уточняющий показатель, показывающий величину износа. В дальнейшем появились два самостоятельных бухгалтерских счета — «Амортизационный фонд» и «Износ основных средств». Правда, по его мнению, «отчисления на возобновление начинаются не ранее, как по прошествии одного года со времени передачи сооружений в эксплуатацию и, во всяком случае, не ранее как в следующем году за отчетным».

С конца 1930-х гг. и до начала 1990-х гг. (периода переориентации российского учета на рыночные отношения) практика, построенная на теории А.П. Рудановского, была признана в Советском союзе официально. На рис. 1.2 представлены взгляды российских и англосаксонских ученых на амортизацию.

Амортизация — регулятив

Персоналисты (В.Э. Патон)

АНГЛИЯ И США

Амортизация — резерв

Институалисты [

Ф. Пикслей) |

Московская школа "" Питерская школа

I (Р.Я. Вейцман) РОССИЯ (Е.Е. Сивере)

1 Амортизация — регулятив и резерв

А.П. Рудановский

Рис. 1.2. Взгляды российских и англосаксонских ученых на амортизацию Профессор Н.А. Кипарисов (1938 г.) писал: «Как мы уже знаем, износ основных средств производственного назначения является одним из элементов издержек производства. Знаем мы также, что для учета износа имеется контрактивный счет износа основных средств. Счет этот как контрактивный кредитуется по дебету изменения (уменьшения) уставного (основного) фонда. Но эта проводка только отражает уменьшение уставного (основного) фонда при одновременном уменьшении оценки основных средств. Наряду с этим при списании износа создается особый фонд специального назначения — «амортизационный фонд» — на восстановление изношенных основных средств: Дебет амортизации,

Кредит амортизационный фонд» [57, с. 136—137].

Здесь следует заметить, что Н.А. Кипарисов сначала организует учет по одноэлементным статьям (материалы, заработная плата, амортизация), а потом формирует многоэлементную статью «Производство».

Из текста учебника Н.А. Кипарисова следует, что по действующей в во время методике сначала отражался износ основных средств: Дебет «Уставный фонд», Кредит «Износ основных средств». И только потом формировался амортизационный фонд:

Дебет «Амортизация»,

Кредит «Амортизационный фонд».

Н.А. Кипарисов подверг критике подобный подход. Он считал, что «принятый способ записей не может быть признан правильным. Дебитуя (дословно по тексту, прим. соискателя) счет амортизации (а в дальнейшем счет производства), мы увеличиваем оценку продукции за счет снижения оценки основных средств в силу их износа. Следовательно, первая запись должна быть по дебету амортизации по кредиту износа. Вторая запись должна быть об изменении целевого назначения части уставного фонда, т.е. о перемещении ее в специальный фонд, что требует отражения по дебету изменения уставного фонда и по кредиту амортизационного фонда» [57, с. 137]. Таким образом, Н.А. Кипарисов предлагал весьма спорный набор бухгалтерских записей:

Дебет «Амортизация» — Кредит «Износ основных средств», Дебет «Уставный фонд» —Кредит «Амортизационный фонд». Бесспорно, такое предложение не выдерживает критики, как первая, так и вторая запись, тем более их сочетание.

Сложившуюся со временем методику учета амортизации и износа основных средств рассмотрим по учебнику профессора А.И. Сумцова [124, с. 76— 78]. При поступлении основных средств в балансе основной деятельности их приходуют на соответствующие инвентарные (имущественные) счета с одновременным увеличением уставного фонда. При этом дебетуют счет Основных средств и кредитуют счет Уставного фонда:

Дебет Основные средства

Кредит Уставный фонд.

В этом случае Уставный фонд (в сегодняшнем понимании — Капитал) не был объявленной зарегистрированной величиной, а мог изменяться в зависимости от получения или изъятия долгосрочных активов.

При начислении амортизации дебетуется счета: Производства, Общезаводских расходов, Цеховых расходов и т.д. и кредитуется счет Амортизационного фонда. Данной записью отражают величину амортизационных отчислений, подлежащих включению в затраты производства. Запись по кредиту счета Амортизационного фонда увеличивает величину фонда, который должен быть использован для полного воспроизводства и капитального ремонта основных средств.

Выделение амортизационного фонда на капитальный ремонт делается проводкой:

Дебет «Амортизационный фонд»

Кредит «Амортизационный фонд, выделенный в распоржнсение директора на капитальный ремонт».

В связи с начислением износа основных средств дебетуют счет Уставного фонда и кредитуют счет Износа основных средств. Эта запись показывает уменьшение величины Уставного фонда, вызванное износом основных средств.

Проф. Я.В. Соколов по этому поводу писал: «С традиционной точки зрения счет Износа основных средств, являясь контрарным контрактивным счетом, регулирует первоначальную оценку основных средств. Однако ясно, что это не так. Этот счет показывает не величину физического и морального износа, а величину начисленной амортизации, и, следовательно, он выступает не как контрактив к счету Основных средств, а как дополнительный к счету Уставного фонда» [116, с. 496].

Пояснение Я.В. Соколова не вызывает сомнения. Однако, не следует забывать, что чем больше признаков классификации одного и того же счета, чем выше уровень нашего познания о нем. С точки зрения классификации бухгалтерских счетов по назначению указанный счет имел все основания для двух классификаций: и по горизонтальным связям пассива с активом баланса, и по вертикальным связям внутри пассива баланса. В первом случае счет предназначался для уточнения оценки состояния основных средств (юридическая концепция), а во втором — он, действительно, выступает дополняющим по кредиту и также уточнят оценку, только не актива, а пассива, разделяя капитал на зарегистрированный (учтенный) и обеспечивший экономические выгоды (изношенный).

Основы методологии амортизации основных средств в планово-командной экономике СССР были заложены в 1923 г. Приказом ВСНХ вводившим для государственных промышленных предприятий обязательные нормы амортизации, дифференцированные по видам основных фондов. Нормы устанавливались в виде годового процента к первоначальной стоимости основных фондов.

В 1930 г. ВСНХ повысил нормы и осуществил их дифференциацию. Ресурсы на капитальный ремонт входили в общий объем капиталовложений. Отсутствие целевых финансовых ресурсов для капитального ремонта не способствовало повышению ответственности руководителей предприятий за состояние основных фондов. И только Постановление СНК СССР «Об использовании амортизационных отчислений и улучшении ремонта в промышленных предприятиях» от 8 января 1938 г. ввело нормативы отчислений на капитальный ремонт основных фондов: рекомендованные нормы амортизации разделены на две самостоятельные составляющие: амортизационные отчисления на полное восстановление (реновацию); амортизационные отчисления на капитальный ремонт.

Устанавливалось требование — амортизационные отчисления на капитальный ремонт должны вноситься в Госбанк СССР на особый счет по капитальному ремонту, и их нельзя расходовать на иные цели кроме капитального ремонта, что устанавливало строгий контроль за целенаправленным использованием средств.

В результате денежной реформы 1949 г. повышались нормы амортизации на капитальный ремонт за счет соответствующего понижения норм амортизации на полное восстановление. В связи с этим Н.А. Кипарисов писал: «Амортизационный фонд госпредприятий централизуется путем взноса суммы отчислений в Промбанк. Следовательно, на сумму взноса должен дебитоваться счет амортизационного фонда по кредиту расчетного счета, откуда соответствующая сумма списывается для перечисления Промбанку. В настоящее время часть этих отчислений этих отчислений должна оставаться в качестве целевого фонда в распоряжении директора предприятия для использования этой части на ремонт основных средств сверх тех кредитов, которые будут предоставлены предприятию на капиталовложения. Амортизационный фонд должен учитываться по пассиву на двух раздельных счетах. Та сумма отчислений, которая остается в предприятии на восстановление изношенных основных средств данного же предприятия, должна получать отражение на счете фонда капитальных ремонтов (амортизационном). Та же часть отчислений, которая передается в Промбанк, должна получать отражение на счете фонда расширения (реконструкции, новых вложений)» [57, с. 137].

Здесь необходимо акцентировать внимание на одном очень важном момент: «В балансовой таблице (месячный, квартальный, годовой баланс) износ основных средств выносится за баланс. Для этого, без всяких при этом бухгалтерских записей, по активу из суммы основных средств вычитается износ и за балансом пишется по активу: основные средства в амортизированной части, а по пассиву — износ основных средств )» [57, с. 137]. Это означает, что в 1938 г. основные средства учитывались в нетто-оценке (за минусом износа).

Амортизируемые активы в балансе отражались по нераспределенной (остаточной) стоимости, а в валюту баланса не включалась величина износа (распределенная стоимость). Аналогичную информацию можно получить и из работ А.И. Сумцова: «В текущем учете основные средства числятся в первоначальной сумме фактических затрат по изготовлению или приобретению с включением всех издержек по доставке и установке. Амортизация основных средств начисляется в размере, установленном соответствующими министерствами, и относится на счета издержек производства или обращения. . В сальдовом балансе основные средства показываются в активе в остаточной стоимости, которая равняется первоначальной стоимости основных средств за вычетом суммы износа. Износ основных средств из пассива Баланса также исключается и показывается за итогом баланса» [125, с. 116].

В 1963 г. в СССР введены новые единые нормы амортизации. Они распространялись на все предприятия и организации. Это устранило ведомственный разнобой в нормировании. Новые нормы были повышены в среднем на 29%. При разработке норм на капитальный ремонт впервые учитывались затраты на средний ремонт, проводимый с периодичностью свыше одного года. Ранее подобные затраты, как и сегодня, на себестоимость продукции. Новые нормы были разработаны с учетом морального износа оборудования, что способствовало ускорению замены устаревшего оборудования.

С 1 января 1975 г. был осуществлен очередной пересмотр норм амортизации в связи с переоценкой основных фондов, проведенной на 1 января 1972 г., и введенных с 1 июля 1967 г. новых оптовых цен и тарифов. В соответствии с новым Положением о порядке планирования, начисления и использования амортизационных отчислений в народном хозяйстве износ основных средств отражается только в сумме амортизации на реновацию, т.е. на полное восстановление. Экономическая реформа позволила часть средств, предназначенных на полное восстановление (от 25 до 45%), оставлять в распоряжении предприятия и зачисляется в фонд развития производства. До 10% средств амортизационного фонда, предназначенного на капитальный ремонт, перечисляются вышестоящей организации для образования централизованного резерва. Предприятиям предоставлено право часть средств, выделенных для капитального ремонта, потреблять для приобретения нового оборудования в целях ускорения темпов реновации основных средств. Амортизационный фонд должен использоваться строго по целевому назначению.

Начиная с 1981 г., в целом по народному хозяйству суммы начисленной амортизации на капитальный ремонт снижены на 2,5% с соответствующим увеличением амортизации на реновацию.

Для ускорения научно-технического прогресса Правительство СССР признало необходимым пересмотреть действующие нормы амортизационных отчислений и порядок их использования с 1 января 1988 г. В целях прекращения неэффективного капитального ремонта физически изношенного оборудования нормы амортизации устанавливались только на полное восстановление. В производственных объединениях и на предприятиях создавался фонд ремонта основных средств за счет отчислений от себестоимости' продукции, работ и услуг. Неиспользованные на конец года остатки средств этого фонда должны были переходить на следующий год и изъятию не подлежали.

Единые для всех предприятий годовые нормы амортизационных отчислений дифференцированы по группам и, видам основных фондов и выражены в процентах к их балансовой стоимости. Общая норма амортизационных отчислений подразделяется на две: на полное восстановление и на капитальный ремонт и модернизацию основных фондов.

Амортизационный фонд формируется на пассивном счете 86 «Амортизационный фонд». В кредите счета 86 учитывается его образование; в дебете — потребление. Сальдо показывает наличие амортизационного фонда. К данному счету открываются два субсчета:

86-1 «На полное восстановление»;

86-2 «На капитальный ремонт».

Амортизационные отчисления включаются в себестоимость продукции:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 24 «Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования», 25«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»,

Кредит 86 «Амортизационный фонд».

В 1990 г. введено Положение №1072 «О единых нормах амортизационпых отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» и Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 25.12.90 г. №ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (№ВГ-9-Д).

Данное постановлением впервые предоставляло предприятиям и организациям возможность применения механизма ускоренной амортизации активной части основных фондов (машин, оборудования и транспортных средств), т.е. возможность полного перенесения балансовой стоимости этих фондов на издержки производства и обращения в более короткие сроки, чем это предусмотрено в нормах амортизационных отчислений. Для ускоренной амортизации применялся равномерный (линейный) метод. При этом норма годовых амортизационных отчислений на полное восстановление увеличивалась не более чем в два раза. Разрешение на применение механизма ускоренной амортизации согласовывалось с финансовыми органами субъектов Российской Федерации.

2. МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ АМОРТИЗАЦИОННЫХ ПРОЦЕССОВ

2.1. Совершенствование понятийного аппарата бухгалтерского учета и экономического анализа основных средств и амортизации

Развитие мирового бухгалтерского учета за последние 150—160 лет можно охарактеризовать тремя этапами: с 1850 г. по конец XIX в. — статический учет, направленный на интересы кредиторов; в течение XX в. —■ динамический учет, выражающий интересы, собственников; с начала XXI в. — актуарный учет, направленный на интересы потенциальных и настоящих инвесторов.

Цель статического учета состояла в выявлении достаточности имущества для покрытия долговых обязательств. В этой связи под активами понималось имущество, обладающее способностью погашать долги. Поскольку такой способностью обладало только имущество, принадлежащее на праве собственности, то, как правило, не подлежало сомнению определение актива как имущества, принадлеэюащего на праве собственности. Соответственно, в качестве стоимостной оценки^ такого имущества применялась возможная цена продажи при ликвидации предприятия. В большей степени этому соответствовала обоснованная Ж.П. Савари еще в 1675 г. оценка наименьшая между текущей рыночной и себестоимостью.

Применительно к иммобилизованному долгосрочному имуществу возникала потребность о экспертной оценке имущества. Определялось насколько долгосрочное имущество физически изношено или морально устарело, и на этой основе формировалась остаточная стоимость объекта (с учетом износа). При этом сумма накопленных амортизационных отчислений с момента эксплуатации объекта никакого отношения ни реальному износу, ни к старению отношения не имеет.

Динамический учет направлен на определение эффективности вложенного капитала, или на выявление финансового результата. В динамическом учете объект основных средств не подлежит продаже, как при ликвидации, и, следовательно нет необходимости его оценки по возможной цене продаже. Основной оценкой такого учета выступает себестоимость.

При актуарном учете возникает целесообразность формирования имиджа рыночной привлекательности организации, а в связи с этим необходимость определения биржевой стоимости предприятия. Заметим, актуарный учет — это не возврат к статическому и не оценка отдельных объектов с целью покрытия долговых обязательств. Это определение стоимости имущества предприятия при условии его продажи или покупки как целого комплекса, средство для привлечения новых собственников. Правда, по утверждению отдельных ученых, например, Сортер (США), Ришар (Франция), Кутер (Россия), «непременно приведет к финансовой пирамиде», когда интересы настоящих инвесторов удовлетворяются за счет средств новых инвесторов. Более того, Жак Ришар, выступая на заседании Учебно-методического объединения по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» (Анапа, 2008 г.) «уже сегодня призывал к бухгалтерской революции». В условиях актуарного учета на смену учету по себестоимости приходит учет по справедливой стоимости. Справедливая стоимость — это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

В современных условиях амортизация воспринимается как процесс распределения стоимости долгосрочного актива по времени его полезного использования. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», регламентирующее учет амортизации по объектам ее начисления и порядок начисления амортизации, предусматривает, что стоимость объектов основных средств, к которым относится часть имущества, используемая в качестве средства труда при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, погашается путем начисления амортизации. В Федеральном законе от 29.05.2002 №57-ФЗ это определение уточнено: амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 ООО р. В Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов- и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Российское нормативно-регламентирующее обеспечение в части учета и амортизации основных средств, в основном, соответствует международному. Согласно параграфу 6 МСФО 16, под амортизацией понимается систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. В Международных стандартах учета МСФО 4 «Учет амортизации», МСФО 36 «Обесценение активов» и других амортиза11ия определяется как отнесение утрачивающей ценность стоимости актива в течение оцениваемого срока его службы. При этом указывается, что амортизация за учетный период в зависимости от принятой учетной политики прямо или косвенно зачисляется на счет Прибылей и убытков и отражается в финансовой отчетности. Иными словами, амортизационные отчисления признаются в качестве расхода и прямо или косвенно вычитаются из дохода.

Обогащение бухгалтерского учета современной идеологией, направленной на выражение интересов потенциальных и настоящих инвесторов через механизм формирования и перераспределения финансового результата во времени в соответствие с финансовой политикой организации, не оставили без внимания систему учетных показателей, характеризующих долгосрочные амортизируемые материальные и нематериальные объекты.

Как известно, в период плановой экономики при включении начисленной амортизации в затраты производства, сбыта и управления изначально формировался амортизационный фонд, который в основной сумме изымался вышестоящей по подчинению организацией. Остаток этого фонда присоединялся к фонду экономического развития организации, в котором аккумулировались источники собственных средств организации на простое (остаток амортизации, не изъятой вышестоящей организацией) и расширенное (остаток прибыли) воспроизводство.

Далее на сумму начисленной амортизации уменьшался «Уставный фонд» (основной источник собственных средств организации, равный, сумме переданных собственником, как правило, государством, основных и оборотных средств) и увеличивался «Износ основных средств». Таким образом, износ основных средств рассматривался не как результат статической оценки состояния объекта, а как следствие распределения по периодам ранее оцененной стоимости, т.е. как динамический процесс. Из сказанного следует, что термин «Износ основных средств» не соответствовал назначению оценки состояния объекта, а подменял характеристику динамического распределительного процесса.

Как ни странно, экономический анализ допускал ту же погрешность: коэффициент изношенности основных средств характеризовал не фактическое состояние объекта учета методом экспертных оценок, а рассчитывался соотношением начисленного (накопленного) износа к учетной (первоначальной или восстановительной) стоимости основных средств. Следовательно, и бухгалтерский учет и экономический анализ под понятием износа понимали не реальное влияние физической и моральной составляющих, а концентрированное влияние стоимостного распределительного учета, который зачастую далек от реального положения дел.

Реформирование бухгалтерского учета, ориентированное на рыночные приоритеты, переход на одноканальное исчисление амортизационных отчислений, исключение из системы бухгалтерских счетов счета «Амортизационный фонд» однозначно обозначили процесс распределения стоимости долгосрочных активов по периодам полезного использования как динамический или декапи-тализацию совокупных затрат (амортизацию), ранее аккумулированных в стоимости капитализированного актива, переименовав счет «Износа основных средств» в счет «Амортизации основных средств». Тем самым за понятием «износ» оставлены не распределительные, а оценочные функции.

В то же время экономический анализ внес в систему показателей не методические, а технические поправки. Теперь при расчете коэффициента изношенности числитель показателя переименован в «Начисленная амортизация», вместо применяемого ранее «Начисленный износ».

Такая ограниченность реформирования системы показателей ставит под сомнение адекватность рассчитанного показателя реальности. Особенно разрыв между реальной оценкой состояния объекта и его расчетной величиной возрастает при применении в учете нелинейных методов начисления амортизации (в первую очередь, при убывающих показателях ускоренной амортизации), когда в ранние периоды эксплуатации объекта в финансовом учете списываются на расходы производства, сбыта и управления наиболее существенные доли амортизации. Зачастую объект, не устаревший физически и морально, которому еще предстоит длительный период полезного использования (принесения организации экономических выгод), имеет в учете ничтожную остаточную стоимость (соответственно, высокий уровень изношенности).

В табл. 2.1 приведены показатели износа основных средств по видам экономической деятельности. Нет необходимости выделять какой-либо вид деятельности. Показатели износа почти по всем видам экономической превышают 50% или приближаются к ним.

Весьма показательна ситуация в таких видах экономической деятельности как «Добыча полезных ископаемых», особенно по подотрасли «Добыча топливно-энергетических полезных ископаемых», где на долю ежегодно начисляемой амортизации приходится 14,8% от всей амортизации по стране и при относительно низком фактическом уровне физического и морального износа один из самых высоких в стране учетных показателей изношенности основных средств — 53,3%, а удельный вес полностью изношенных основных средств превышает 22%.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Целью диссертационной работы определено развитие теоретических положений и разработка практических рекомендаций по совершенствованию методического обеспечения бухгалтерского учета амортизационных процессов.

Проведенное исследование и полученные результаты позволили сформулировать комплекс констатаций, обоснованных предложений и рекомендаций, имеющих существенное значение для развития теории и практики амортизационной политики и бухгалтерского учета амортизационных процессов. Дерево целей исследования, увязывающее задачи и элементы научной новизны, приведено в прил. 1.

Обобщим основные положения исследования:

1. Поставленная в диссертационном исследовании проблема имеет не только экономическое, но и политическое значение. Средства массовой информации, со ссылкой на данные государственной статистики, информируют общество о грозящих в недалеком будущем (а иногда это подтверждают события наших дней) техногенных катастрофах. В качестве аргументации приводятся показатели высокого износа экономического потенциала страны в целом и по видам экономической деятельности, низком уровне выбытия устаревших объектов и обновления, высоких показателях использования полностью изношенных объектов.

Несмотря на ежегодный прирост основных фондов (от 0,5% до 2,3%), говоря языком действующих методик, основные средства Российской Федерации катастрофически изношены: степень их изношенности ежегодно увеличивается на 1—2% и на начало 2007 г. достигла 46,2%. Коэффициент ликвидации (в сопоставимых ценах) не превышает 1,1%, а ежегодный коэффициент обновления варьирует от 3,0% до 3,3%.

2. Важность избранной тематики исследования подтверждает тот факт, что доля амортизации основных средств в сумме общих затрат относительно велика. По большинству видов экономической деятельности она, как правило, превышает 5%.

3*. В исследовании доказана ошибочность применения для оценки состояния основных средств показателя их изношенности, рассчитанного отношением начисленной амортизации (распределенной стоимости) к полной стоимости долгосрочных материальных активов. Показатели статистики и экономического анализа, базирующиеся на данных бухгалтерского учета начисления амортизации, характеризуют не фактическое состояние объектов, а уровень распределения стоимости амортизируемых долгосрочных активов по периодам полезного использования.

Предложены уточнения в терминологический аппарат учета основных средств, соответствующий современным требованиям амортизационной политики. В экономическом анализе состояния основных средств необходимо выделить два самостоятельных показателя оценки: показатель статики или оценки состояния объекта, устанавливается методом экспертных оценок; показатель динамики (распределения стоимости, или амортизации), рассчитывается по данным' финансового учета соотношением начисленной амортизации к учетной (первоначальной или восстановительной, или, возможно, к справедливой) стоимости объекта.

Соответственно, статический показатель будет характеризовать изношенность объекта под влиянием факторов физического и морального износа (реальное — конкретное — состояние, или приближенное к нему), а динамический показатель — уровень распределения стоимости (учетное — абстрактное — состояние объекта).

3. Видимо, возникла потребность проведения весьма трудоемкой и дорогостоящей, но крайне необходимой общенациональной кампании переписи и экспертной оценки основных средств. Подобное мероприятие позволило бы получить объективные данные статических экспертных оценок состояния и износа основных средств и сформировать реальные показатели изношенности основных средств. Не исключается, что картина окажется печальной, но она будет объективно отражать состояние одной их важнейших- составляющих экономи-' ческого потенциала государства: И, тогда статистика, построенная на данных бухгалтерского учета, не будет выступать одним из вариантов обмана, как принято говорить, государственного.

4. Необходимо уточнить и терминологию бухгалтерской (финансовой) и статистической отчетности. Целесообразна следующая > система учетных показателей: полная (учетная) стоимость основных средств; накопленная амортизация (распределенная стоимость) основных средств; балансовая или остаточная (нераспределенная) стоимость основных средств.

В качестве первого показателя {полная стоимость) должна выступать историческая (первоначальная), или восстановительная (результат переоценки), или справедливая стоимость, учитываемая в дебете счета 01 «Основные средства». Накопленная амортизация или распределенная стоимость — чисто бухгалтерский показатель, не имеющий ничего общего со статической оценкой долгосрочного актива, показывающий: какая часть полной стоимости актива в интересах финансового учета, направленного на-выражение финансовой политики собственников, распределена на готовый продукт (расходы отчетного периода) — кредит счета 02 «Амортизация основных средств». И, третий показатель — остаточная (нераспределенная) стоимость основных средств, отражается в балансе, как разница между дебетом основного счета «Основные средства» и кредитом уточняющего контрактивного счета «Амортизация основных средств» и означает стоимостную оценку капитализированных в актив затрат, обещающих выгоды в будущем.

5. В ретроспективе исследования отмечено, что в СССР сложилась научно-обоснованная двухканальная система записей двойной бухгалтерии, позволяющая начислять амортизацию основных средств переносом части их стоимости, относящейся к отчетному периоду, на затраты производства (расходы периода), формировать амортизационный фонд, отражать износ основных средств в размере начисленной амортизации, изымать из хозяйственного оборота денежные средства амортизационного фонда, направлять их в централизованные фонды простого воспроизводства или собственные фонды развития.

Автором данной методики был А.П. Рудановский. В основе его исследований лежали труды противоборствующих школ: питерской и московской. Первые утверждали, что счет «Износа основных средств», имеющий кредитовое сальдо, фонд простого воспроизводства основных средств. Вторые считали, что данный счет регулирующий, контрарный к счету основных средств.

6. Особо следует отметить взгляды А.К. Рощаховского, который утверждал, что «формирование возобновительного, или амортизационного, фонда представляет1 собой чисто финансовый процесс. Для исследователей сегодняшнего дня очень важно то, что в основе определения фонда (или резерва) лежит не пассив баланса, а его актив, «сумма реальных ценностей, накопленная в активе для восполнения утраты стоимости имущества.».

7. Методика А.П. Рудановского, применяемая более пятидесяти лет, была ориентирована и способна обслуживать только централизованную плановую экономику, амортизационная политика которой строилась на следующих принципах: единые цены на объекты хозяйственных сделок (продукцию, работы или услуги) на всей территории страны; единый для всех видов экономической деятельности способ начисления амортизации — линейный; единые нормы амортизационных отчислений, используемые в централизованном ценообразовании на объекты хозяйственных сделок; применение тех же норм при начислении амортизации (износа) субъектами хозяйствования.

Такой подход обеспечивал положение, когда сумма амортизации, возвращаемая на расчетный счет в составе выручки и накапливаемая на полное восстановление объектов основных средств, была тождественна сумме начисленной амортизации (износа), включенной в амортизационный фонд.

8. Рыночные преобразования в России и странах СНГ позволили передать функции формирования амортизационной политики, как части учетной политики организации, направленной на достижение целей финансовой политики собственников, хозяйствующим субъектам. Методология современного бухгалтерского учета предполагает одноканальное отражение амортизации без формирования в пассиве баланса амортизационного фонда. Организациям предоставлено право устанавливать период использования объектов основных средств, выбирать методы начисления амортизации, ежегодно проводить их переоценку.

9. Сегодня сложилось ошибочное мнение о целесообразности возобновления формирования амортизационного фонда в размере начисленной амортизации и использования этих отчислений в качестве источника простого воспроизводства основных средств. Такой подход обязательно приведет к бухгалтерскому компромиссу: есть фонд, нет денег. Указанный фонд не будет подтвержден суммой денежных средств, приходящейся на амортизацию и возращенной на расчетные счета в составе выручки от продаж продукции, выполнения работ, оказания услуг, то есть начисленная амортизация не будет подтверждена денежной массой. В то же время известно, что капитальные вложения осуществляются не за счет фондов, а на деньги. Следовательно, источником приобретения основных средств выступает не искусственно сформированный фонд, а сумма реальных денежных средств, аккумулированных на расчетных счетах в результате реального возврата амортизации в составе выручки, или денежные средства чистой прибыли, направленные на расширение производства.

10. При расчете реновационного источника денежных средств на простое воспроизводство основных средств, по нашему мнению, не следует чрезмерно загружать учет. Достаточно ограничиться калькуляциями проданной продукции и выявлением доли амортизации основных средств в цене продажи одного изделия. Моментом признания рынком амортизации, как и моментом формирования амортизационного резерва выступает реализация дохода — факт оплаты (поступление выручки на расчетные счета организации). Это объясняется тем, что невозможно воспроизводить затраты на приобретение основных средств, если денежные средства амортизации не поступили на расчетные счета организации. Базовый принцип бухгалтерского учета — реализации, направленный на нивелирование разницы между суммами признанного и реализованного дохода, обуславливает целесообразность расчета коэффициента реализации выручки, который характеризуется соотношением объема реализации и объема продаж.

В отдельных случаях теоретически допустима ситуация, когда коэффициент реализации выручки превысит 1. Это возможно, когда в объем реализованной выручки будут включены не только оплаченные доходы отчетного периода, но и предшествующих периодов, а сумма неоплаты выручки текущего периода будет низкой.

11. В работе исследованы базовые концепции амортизации: юридическая — констатация обесценения объектов, т.е. определение достаточности стоимости имущества для покрытия долговых обязательств; экономическая — доля расходов по капиталовложениям, приходящаяся на определенный отчетный период, или восприятие амортизации как средства регулирования финансового результата; финансовая — доля прибыли, освобожденная от налогов и накапливаемая для возобновления основных средств.

По нашему мнению, концепции амортизации требуют уточнения. Сумма, отражаемая на счете 02 «Амортизация основных средств» удовлетворяет только экономической концепции, т.е. распределение финансового результата во времени. По ней нельзя определить стоимость, по которой имущество можно продать. Для юридической концепции необходимы или экспертные оценки или специальные оценки дискрнтирования, что далеко не всегда адекватно отражает действительность.

12. В результате критического осмысления понятия «Финансовая концепция» отмечено необоснованное смешение в нем двух составляющих: собственно финансовой, которая рассматривает амортизацию как источник возобновления долгосрочных активов, и фискальную, согласно которой амортизация — доля прибыли, освобожденная от налогов и направленная на воспроизводство основных средств. Установлено, что к финансовой концепции следует относить исчисление и использование суммы денежных средств по всем источникам воспроизводства долгосрочных активов.

Как показывает опыт стран с развитой рыночной экономикой, экономия денежных средств на налогах при использовании методов ускоренной амортизации должна направляться на усиление капитальной базы предприятия. В противном случае возникает другой компромисс бухгалтерского учета: есть деньги, нет прибыли. Решение проблемы предполагает выделение самостоятельной концепции, сочетающей признаки фискальной и финансовой концепций амортизации, что позволяет именовать ее как фискально-финансовую. Данная концепция предполагает формирование и потребление в рамках расширенного воспроизводства специфического амортизационного источника — амортизационного капитала, рассчитанного по сумме экономии денежных средств за счет уменьшения налога на прибыль при ускоренных методах начисления амортизации. В работе обоснована целесообразность внутреннего и внешнего контроля за целенаправленным использованием амортизационного капитала, предложены штрафные санкции.

Следовательно, можно утверждать, что в теории и практике имеет место не три концепции амортизации, а четыре: юридическая, экономическая, фискально-финансовая и финансовая. Соответственно, можно конкретизировать не два, как принято считать, а три источника воспроизводства основных средств.

13. Амортизационный капитал создается за счет экономии на налоге на прибыль и, соответственно, должен быть сформирован за счет прибыли после налогообложения до распределения нераспределенной чистой прибыли отчетного года. Амортизационный капитал необходимо отражать в «Отчете о прибылях и убытках» после отражения текущего налога на прибыль до закрытия счета 99 «Прибыли и убытки». Статья отчета «Амортизационный капитал»должна переноситься отдельной статьей в раздел III «Капитал и резервы» пассива Бухгалтерского баланса.

14. В работе раскрыта роль и смоделировано влияние переоценки основных средств на амортизационные процессы. Обоснованна и рекомендована система записей двойной бухгалтерии, направленная на формирование справедливой и остаточной стоимости объекта при сохранении первоначальной оценки. Представляется рациональным организовать учет результатов переоценки на счете первого порядка «Наценка (обесценение) основных средств», использовав единственную резервную позицию раздела «Внеоборотные активы» Плана счетов. Счет должен иметь два субсчета. Первый субсчет «Наценка основных средств» — дополняющий по дебету; а второй субсчет «Обесценение основных средств» — контрарный, контрактивный.

В процессе исследования автором сформулированы следующие основные выводы:

1. В современных рыночных условиях предприятиям необходим методический инструментарий отражения в учете амортизационных процессов, позволяющий аккумулировать и целенаправленно использовать денежные средства различных источников для простого и расширенного воспроизводства основных средств.

2. Исследователи, как правило, предлагают в качестве источника воспроизводства основных средств использовать суммы начисленной в финансовом учете амортизации. Такой подход представляется ошибочным, так как суммы начислений и суммы реального возврата амортизации в составе выручки далеко не одинаковы.

3. В исследовании предложен механизм амортизационных и инвестиционных процессов и методика отражения его в учете, основанный на формировании и использовании источников простого (амортизационный резерв) и расширенного (амортизационный капитал, капитализированная нераспределенная чистая прибыль) воспроизводства основных средств.

С целью совершенствования бухгалтерского учета амортизационных процессов на предприятиях рекомендуется: использовать рекомендации по расчету амортизационного резерва (ориентированные не на учет начисленной в финансовом учете амортизации, а на определение реального возврата денежных средств амортизации в составе реализованной выручки) по калькуляциям в рамках неофициального (управленческого) учета; узаконить методику расчета амортизационного капитала и систему санкций за нецеленаправленное его использование;

-— ввести показатель «Амортизационный капитал» в финансовую отчетность; пересмотреть систему учетно-аналитических показателей, характеризующую состояние основных средств.

Выполненное исследование, содержащиеся в нем констатации и обоснованные предложения позволят повысить информационно-аналитическое обеспечение процесса управления амортизационными процессами и контроля за формированием, накоплением и потреблением источников воспроизводства основных средств.

Список литературы диссертационного исследования кандидат экономических наук Мамедов, Рашад Ильхам Оглы, 2009 год

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон №51-ФЗ от 30.11.94 г. (в ред. от 22.07.08 г.).

2. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон №14-ФЗ от 26.01.96 г. (в ред. от 14.07.08 г.).

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон №146-ФЗ от 31.07.98 г. (в ред. от 30.06.08 г.).

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон №117-ФЗ от 05.08.00 г. (в ред. от 13.10.08 г.).

5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон №129-ФЗ от 21.11.96 г. (в ред. от 03.11.06 г.).

6. Об акционерных обществах: Федеральный закон №208-ФЗ от 26.12.95 г. (в ред. от 29.04.08 г.).

7. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон №14-ФЗ от 08.02.98 г. (в ред. от 29.04.08 г.).

8. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: Постановление Правительства РФ №283 от 06.03.98 г.

9. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: Приказ Минфина РФ №180 от 01.07.04 г.

10. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: Одобрено Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ от 29.12.97 г.

11. План мероприятий Министерства финансов РФ на 2004 — 2007 годы по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу: Приказ Минфина РФ №263 от 16.09.04 г.

12. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: Приказ Минфина РФ №34н от 29.07.98 г. (в ред. от 26.03.07 г.).

13. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98): Приказ Минфина РФ №60н от 01.12.98 г. (в ред. от 30.12.99 г.).

14. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): Приказ Минфина РФ №43н от 06.07.99 г. (в- ред. от 18.09.06 г.).

15. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01): Приказ Минфина РФ №44н от 09.06.01 г. (в ред. от 27.11.06 г.).

16. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): Приказ Минфина РФ №26н от 30.03.01 г. (в ред. от 27.11.06 г.).

17. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): Приказ Минфина РФ №32н от 06.05.99 г. (в ред. от 27.11.06 г.).

18. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): Приказ Минфина РФ №33н от 06.05:99 г. (в ред. от 27.11.06 г.).

19. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): Приказ Минфина РФ №153н от 27.12.2007 г.

20. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02): Приказ Минфина РФ №114н от 19.11.02 г. (в ред. от 11.02.08 г.).

21. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению: Приказ Минфина РФ №94н от 31.10.00 г. (вред, от 07.05.03 г.).

22. О формах бухгалтерской отчетности: Приказ Минфина РФ №67н от 22.07.03 г. (в ред. от 31.12.04 г.).

23. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: Приказ Минфина РФ №49 от 13.06.95 г.

24. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина РФ №91 нот 13.10.03 г.

25. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: Приказ Минфина РФ №119н от 28.12.01 г.вред, от 23.04.02 г.).

26. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды: Приказ Минфина РФ №135н от 26.12.02 г.

27. Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете: Приказ Минфина СССР №105 от 29.07.83 г.

28. Аверьянов Б.А. Учетно-аналитическое обеспечение системы управления амортизацией основных средств: Дис. . канд. экон. наук: 08.00.12. — Казань, 2004.—254 с.

29. Алякритский М. О противоречиях в терминологии // Бухгалтерский учет. — 1949, —№4.

30. Аринушкин Н.С. Инвентарь по русскому праву — гражданскому и торговому // Коммерческое образование. — 1911. — №7.

31. Барац С.М. Курс двойной бухгалтерии. — 3-е изд. — Спб., 1912.

32. Безруких П. С. Как работать с новым Планом счетов — М.: Бухгалтерский учет, 2001. — 112 с.

33. ЪЪ.Бенке Р.Л. Холт Р.Н. Полный цикл финансового учета. — М., Финансы и статистика, 1993. — 420 с.

34. Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация. — М.: Финансы и статистика, 1996. — 624 с.

35. Бетге Й. Балансоведение — М.: Бухгалтерский учет, 2000. — 454 с.

36. Большой бухгалтерский словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна. — М.: Институт новой экономики, 1999. — 574 с.

37. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. П.С. Безруких. — 5-е изд., перераб. и доп. — М.: Бухгалтерский учет, 2004. — 736 с.

38. Бухгалтерский учет / Под ред. А.В. Власова — М.: Финансы и статистика, 1986, —296 с.

39. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. Я.В. Соколова. — М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. — 768 с.

40. Ван Хорн Дж. К. Основы управления финансами. — М.: Финансы и статистика, 1996.

41. Видеман К.И. Сельскохозяйственная бухгалтерия. — Спб., 1902.

42. Выкеев А.А. Как сблизить бухгалтерский и налоговый учет // Главбух. Отраслевое приложение «Учет в производстве». — 2004. — №3.

43. Викторов П.П. Отложенные налоговые активы и обязательства в соответствии с МСФО и US GAAP // Бухгалтерский учет. — 2002. — №4.

44. Вильяме Я. Справочник GAAP с комментариями: Выпуск 2. — М.: Инфа-М, 2000,— 118 с.

45. Витрувий Поллион Марк. Об архитектуре. М. — JL: Соцэкгиз, 1936.

46. Воронцов ЯД. Как сделать равными «бухгалтерскую» и «налоговую» стоимость основных средств // Главбух. — 2003. — №18.

47. Герстнер П. Анализ баланса: Пер. с нем. Н.А. Ревякина/Под ред. Н.Г. Филимонова. — М.: Экономическая жизнь, 1926(a).

48. Делиболтоян Э.Б. Исследование характеристик амортизационных процессов. / Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. Сер. «Экономика». Вып. 9 — Тольятти: ВУи Т, — 2005.

49. Исааковский Е.А. Централизация распоряжения накоплениями от амортизации основного капитала // Вестник И.Г.Б.Э. — 1929 г. — №12.

50. Едронова В.Н., Гарахина И.В. Комплексный метод оценки амортизационных отчислений и контроль за их целевым использованием. // Экономический анализ: теория и практика, 2008, №12.

51. Калъмес А. Фабричная бухгалтерия.—-М., 1926(6).

52. Каспина Р.Г. Практическое применение международных стандартов финансовой отчетности в России: Учеб. пособие. — М.: Бухгалтерский учет, 2006.224 с.

53. Кейнс Дэю.М. Общая теория занятости, процента и денег. — М.: ГелиосАРБ, 2002. —352 с.

54. Кипарисов Н.А. Теория бухгалтерского учета. — М.: В/О Союзоргучет, 1938. —234 с.

55. Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент. — М.: Финансы и статистика, 2000. — 768 с.

56. Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет в организациях. — М.: Финансы и статистика, 2004. — 752 с.

57. Комментарии к законодательству по бухгалтерскому учету / Под ред. С.А. Николаевой, изд. 3-е перераб. и доп. в 2-х книгах. —М., 2000.

58. Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета / А.С. Бакаев, Л.Г. Макарова, Е.А. Мизиковский и др. / Под ред. А.С. Бакаева. — М.: ИПБ-БИНФА, 2001. —435 с.

59. Комментарий к Международным стандартам финансовой отчетности / Палий В.Ф. — М.: Аскери, 1999.

60. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. — М.: ИНФРА-М, 2005. — 592 с.

61. Курс бухгалтерского учета / Под ред. А.В. Власова. — М.: Финансы, 1974.312с

62. Кутер М.И., Мамедов Р.И. Как приблизить понятийный аппарат учета основных средств и анализа их использования. / Актуальные проблемы теории и практики бухгалтерского учета / Сб. научн. трудов. — Краснодар, 2006.

63. Кутер М.И., Мамедов Р.И., Понокова Д.И. Как сохранить первоначальную стоимость на счетах основных средств при переоценках. / Актуальные проблемы теории и практики бухгалтерского учета / Сб. научн. трудов. — Краснодар, 2006.

64. Кутер М.И., Мамедов Р.И., Понокова Д.И. О резерве по переоценке основных средств и сохранении в учете первоначальной стоимости объектов при их переоценках. / / Все для бухгалтера, №9-2007.

65. Кутер М.И., Паздерова В.Ю., Делиболтоян Э.Б. Капитализация, декапита-лизация и рекапитализация затрат на приобретение основных средств // Официальные документы. Приложение к журналу «Бухгалтерский учет» — 2005. —№14.

66. А. Кутер М.И., Уланова И.Н. Бухгалтерская финансовая отчетность. — М.: Финансы и статистика, 2006. — 232 с.

67. Мамедов Р.И. Моделирование амортизационных процессов в условиях фискально-финансовой концепции. / Материалы Межд. науч.-практ. конф. — Тольятти, 2008.

68. Мамедов Р.И. О роли переоценки основных средств в развитии рыночной системы учета и хозяйствования России. / Актуальные проблемы теории и практики бухгалтерского учета / Сб. научн. трудов. — Краснодар, 2006.

69. Мамедов Р.И. Почему нет стандартов по реновационной политике. / Материалы V Всерос. науч.-практ. конф. — Воронеж, 2007.

70. Мамедов Р.И. Проблемы бухгалтерского учета реновационных процессов. / / Все для бухгалтера, №10-2007.

71. Мамедов Р.И. Развивать терминологию бухгалтерского учета и анализа состояния основных средств. / / Материалы Межд. науч.-практ. конф. — Тольятти, 2008.

72. Мамедов Р.И. Развитие методики начисления ускоренной амортизации долгосрочных активов. // Вестник Северо-Кавказского государственного технического университета №1-2009.

73. Мамедов Р.И. Теоретические основы фискально-финансовой концепции амортизации. // Известия ОрелТГУ, №4-2008.

74. Макаров В.Г. Теория бухгалтерского учета. — М.: Госстатиздат, 1953. — 248 с.

75. Маркс К. Капитал. Критика политической экономии. Пер. И.И. Скворцова-Степанова. Т. 2. Кн. 2. Процесс обращения капитала. Под ред. Ф. Энгельса. М., Политиздат, 1978. — 648 с.

76. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / Под ред. С.А. Николаевой. — М.: Аналитика-Пресс, 2001. — 624 с.

77. Международные стандарты финансовой отчетности. — М.: Аскери-АССА, 1999. — 1135 с.

78. Мидлтон Д. Бухгалтерский учет и принятие финансовых решений. Пер. с англ. Под ред. И.И. Елисеевой. —М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. — 108 с.

79. Мэтъюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета. — М. Аудит, ЮНИТИ, 1999. — 663 с.

80. Мюллер Г., Гернон X., Миик Г. Учет: международная перспектива. — М.: Финансы и статистика, 1999. — 135 с.

81. Нидлз Б., Андерсон X., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 1994. — 496 с.

82. Николаева С.А. Бухгалтерский учет в процессе реформирования. // Консультант. — 2002. —№3. — С. 17—22.

83. Обербрикман Ф. Современное понимание бухгалтерского баланса: Пер. с нем. / Под ред. Проф. Я.В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 2003. — 416с.

84. Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. — М.: Азъ Ltd, 1992. — 960 с.

85. Паздерова В.Ю. Методологические аспекты оценки активов в условиях рыночной стоимости: : Дис. . канд. экон. наук: 08.00.12. -—Краснодар, 2002.158 с.

86. Палий В.Ф. Комментарий к новому Плану счетов бухгалтерского учета. — М.: Проспект, 2001. — 200 с.

87. Палий В.Ф., Соколов Я.В. Теория бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 1988. — 279 с.

88. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я.В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 2001. — 368 с.

89. Пенндорф Б. Фабричная бухгалтерия в связи с калькуляцией и статистикой.1. Л.: Наука и школа, 1928.

90. Помазков Н.С. Учет в докапиталистических системах хозяйства // Дис. док. экон. наук. — JL, 1940.

91. Применение Международных стандартов финансовой отчетности / Под ред. A.M. Гершуна. — М, 2000.

92. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. — М.: Финансы и статистика, 2000. — 160 с.

93. Российский статистический ежегодник. 2007: Стат. сб./Росстат. — М., 2007. — 825 с.

94. Россия в цифрах. 2007: Крат. стат. сб./ Росстат — М., 2007. — 494 с.

95. Россия в цифрах. 2008: Крат. стат. сб./ Росстат — М., 2008. — 510 с.

96. Рощаховский А.К. Балансы акционерных предприятий. — Спб., 1910.

97. Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия. —М.: Госфиниздат, 1958.68 с.

98. Саватъе Р. Теория обязательств. — М.: Прогресс, 1972.

99. Семенченко Н.П. Модель современного ведения бухгалтерского и налогового учета // Бухгалтерский учет. — 2003. — №17.

100. Сивере Е.Е. Мена, как основная форма хозяйственных оборотов // Коммерческое образование. — 1910. —№7.

101. Смирнов Н.Ф. Вопросы амортизации имущества // Счетоводство, 1924, №6.

102. Смит А. Исследования о природе и причинах богатства народа. — Петрозаводск: Петроком, 1993, — 319 с.

103. Смит М.Н. Экономические основы калькуляции. —■ M.-JL: Гос. Изд-во, 1926.

104. Соболева Е. Налог на прибыль: взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета // Экономика и жизнь (Бухгалтерское приложение). — 2003. — №51.

105. Современный экономический словарь Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лазовский — М.: Современная энциклопедия, 1996. — 544 с.

106. Соколов М.М. Изменения в амортизационной политике как особая форма налогового воздействия на развитие экономики // Все о налогах. — 2008.3.

107. Соколов Я.В. Амортизация или что такое реализм //http://www.buh.ru/do-cument.jsp?ID=769.

108. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебное пособие для вузов. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. — 638 с.

109. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2000. — 496 с.

110. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Бухгалтерский учет как метод концептуальной реконструкции хозяйственных процессов // Бухгалтерский учет. — 2003.15.

111. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Русская учетная мысль XX века: наши достижения // Бухгалтерский учет. — 2004. — №16.

112. Соколов Я.В., Патров В.В., Карзаева Н.Н. Новый план счетов и основы ведения бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2003. -— 640 с.

113. Соколов Я.В., Соколов В.Я. Сила и слабость бухгалтерии США // Бухгалтерский учет. — 1999. — №2. — С.80—83.

114. Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. — М.: Аналитика-Пресс, 1998. — 285 с.

115. Сумцов А.И. Курс бухгалтерского учета — М.: Госпланиздат, 1951. — 308 с.

116. Сумцов А.И. Курс теории бухгалтерского учета. — М.: Госстатиздат , 1954.235 с

117. Терехова В.А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике — М.: Перспектива, 1999. — 214 с.

118. Тер-Каспарянц А.И. Краткие очерки по нефтепромышленно-заводскому счетоводству.—-СПб., 1897.

119. Туякова З.С. Проблемы методологии учета переоценки основных средств // Все для бухгалтера. — 2007. — №12. — С. 7—13.

120. Фецкович ИВ. Стратегический учет амортизации основных средств в сельскохозяйственных организациях: Автореф. дис. . канд. экон. наук: 08.00.12. — Мичуринск-наукоград РФ, 2007. — 26 с.

121. Финансовый учет: Учебник / Под ред. проф. В.Г. Гетьмана. — 2-е изд., пе-рераб. и доп. — М.: Финансы и статистика, 2004. — 784 с.

122. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. Проф. Я.В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 1997.576 с.

123. Шаллер А.Г. Сельскохозяйственное счетоводство. — Спб., 1901.

124. Шарп У., Александер Г., БейлиДэ/с. Инвестиции. — М.: Инфра-М, 1999. — 1028 с.

125. Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс: Пер. с нем. С.И. Цедербаума. — М.: Экономическая жизнь, 1925.

126. Шнейдман JI.3. Нужен ли налоговый учет и налоговая отчетность // Двойная запись. — 2004. — №8.

127. Шнейдман JJ.3. Учетная политика предприятия. — М.: Бухгалтерский учет, 1995. — 112 с.

128. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. и с предисл. A.M. Петрачкова. — 2-е изд., стереотип. — М.: Финансы и статистика, 2001. —560 с.

129. Anthony R., Reece J. Accounting: Text and Cases, 8-th ed. — Richard D. Irwin, Inc., 1989.

130. ChatfieldM. A History of Accounting Thought. — N.Y., 1977.

131. European accounting association 28-th annual congress (Goteborg, 18—20 May2005): programmer and collected abstracts. — 2005.

132. European accounting association 29-th annual congress (Dublin, 24—28 March2006): programmer and collected abstracts. — 2006.

133. European accounting association 30-th annual congress (Lisbon, 26—30 April2007): programmer and collected abstracts. — 2007.

134. European accounting association 31-th annual congress (Rotterdam 23— 25 April 2008): programmer and collected abstracts. — 2008.

135. Kuter M., Kuter K. Why Do the Russians Translate Pacioli Again After a Hundred Years? // 19-th Accounting, Business & Financial History Annual Conference 10—11 September 2007. — http://www.cardiff.ac.uk/carbs/conferences/ab fh07/kuter.pdf

136. Kuter M, Kuter К. What Is the Main Purpose of the New Translation Pacioli's Treatise into Russian. EAA 31st Annual Congress in Rotterdam 23—25 April 2008. — http://www.parthen-impact.com/parthen-up loads/add62452 8GH lbgvPId.pdf

137. Kuter M., Kuznetsov A., Kuter K. What is the Reason for Russia to be so interested in the History of the Double Bookkeeping Appearance. 12th World Congress of Accounting Historians, 20—24 July 2008, Istanbul-Turkey. Congress Proceedings. Vol. II.

138. Littleton A.C. Accounting evolution to 1900. —N.Y., 1933.

139. Lyndon Lamarr. Rate Making for Public Utilities. New York: McGraw-Hill Book Co., 1923, p. 51 quoting from Drexel Institute Monograph by C.J. Tilden,, February 16, 1916.

140. Maatz R. Die kaufmannische Bilanz und das steuerbare Einkommen, dritte ver-mehrteund verbesserte Aufl., Berlin, 1902.

141. Mattessich R. Two Hundred Years of Accounting Research. — New York: Routledge, 2008.

142. Mehrmann. Die Bedeutung der einzelnen Bilanzauffassugen, in: Deutsche Steu-er-Zeitung, Jg. 25 (1936). S. 1494—1506.

143. Needles В., Anderson H.R., Coldwell J.C. Principles of Accounting, 3-rd ed. — Boston: Houghton Mifflin Company, 1987.

144. Previts G.J., Merino B.D. A History of Accounting in America. — N.Y., 1979.

145. Schmalenbach Eugen Bilanz ie Abschreibung, in: ZfhF, Jg. 3 (1908/09). C. 81— 88.

146. Schmalenbach Eugen Uber den Zweck der Bilanz, in: ZfhF, Jg. 5 (1910/11). C. 379—388.